La tassazione dei proventi illeciti – L’esercizio abusivo della professione

Secondo la recente sentenza della Corte di Cassazione n. 21960/2022, in caso di esercizio abusivo della professione – nel caso di specie di odontoiatra – l’attività svolta va qualificata come illecita e ricade nella generale nozione di “illecito civile, penale o amministrativo” di cui all’art. 14, L. n. 537/1993. Ne consegue che i proventi derivanti da detta attività, se non sono stati sottoposti a sequestro o confisca penale, devono intendersi ricompresi nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, TUIR. È anche possibile applicare ai fini della determinazione della base imponibile la presunzione di cui all’articolo 32, comma 1, n. 2), D.P.R. n. 600/73 sia quanto ai versamenti, sia quanto ai prelievi ingiustificati riscontrati sui conti correnti bancari e destinati all’esercizio dell’attività di impresa. Le conclusioni della Corte, però, non convincono del tutto dal momento che una corretta applicazione della norma avrebbe forse dovuto ricondurre il provento nella categoria del reddito di lavoro autonomo.

di Pierluigi Antonini – Avvocato, Dottore di ricerca in diritto tributario

La capacità contributiva in capo ad un contribuente può ricavarsi anche dall’esercizio di un’attività illecita. Come si dirà appresso, sono in linea di principio imponibili anche i redditi derivanti da attività illecite, alcune delle quali configurano cessioni e prestazioni analoghe a quelle lecite. Con riferimento alla problematica relativa alla imponibilità dei redditi derivanti da attività illecite, l’aspetto che destava maggiori perplessità, era costituito dalla necessità di classificare tale redditi in una delle categorie reddituali disciplinate dall’articolo 6, TUIR, al fine di giustificarne l’imposizione fiscale.

Tale aspetto ha rappresentato una delle problematiche interpretative di maggior spessore in ragione della insufficiente chiarezza circa la possibilità di tassare indistintamente tutti i proventi illeciti o solamente quelli inquadrabili tra le categorie individuabili nel citato articolo 6.

Sul punto, come si vedrà in seguito, il legislatore è intervenuto con una disposizione di interpretazione autentica (articolo 36, comma 34-bis, D.L. n. 223/2006). Tale intervento, risolvendo alla radice molte delle problematiche interpretative, ha affermato il principio dell’assoggettabilità omnicomprensiva a tassazione di tutti i redditi illeciti anche se non inquadrabili in una delle categorie di reddito disciplinata nel TUIR. Pertanto, se un’entrata indebita non può essere classificata in una delle fattispecie reddituali tassativamente previste, deve essere considerata appartenente alla categoria dei “redditi diversi“, in deroga alla descrizione tassativa dei singoli casi di cui all’attuale articolo 67, TUIR.

Uno dei principali temi legato alla tassazione dei proventi illeciti risiede proprio nella effettività della esistenza di una capacità contributiva. Posto che ciò, prima facie, appare innegabile, occorre tuttavia tener conto di eventuali obblighi di restituzione o dell’eventualità della confisca del reddito; circostanze, queste, che possono vanificare l’incremento patrimoniale, rendendone economicamente ingiustificata la tassazione.

Anche sul profilo delle imposte indirette, e dell’IVA in particolare, le vicende che ruotano intorno ai proventi illeciti suscitano interessanti questioni. Ad esempio, e in estrema sintesi, con riferimento all’applicazione dell’IVA relativamente a operazioni illecite, non vi sono particolari ragioni per escluderne la rilevanza ai fini Iva. Rispetto ai redditi in questo caso non si pongono nemmeno i suesposti problemi derivanti dalla necessità di tener conto di eventuali obblighi di restituzione o dell’eventualità della confisca del reddito; circostanze che come detto possono vanificare l’incremento patrimoniale, rendendone economicamente ingiustificata la tassazione. Difatti, il presupposto dell’IVA, come noto, è costituito dal consumo, e questo si realizza una volta che il bene viene ceduto o il servizio viene prestato, essendo quindi irrilevante la sopravvenienza di situazioni che comportano il venir meno dell’ incremento patrimoniale realizzatosi in seguito al compimento di attività illecite1.

Il quadro normativo di riferimento

Come già anticipato, in tema di tassazione dei proventi illeciti, la principale disposizione che viene in considerazione è senz’altro l’articolo 14, comma 4, L. n. 537/1997 a mente del quale:

“Nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per qualsiasi reato da cui possa derivare un provento o vantaggio illecito, anche indiretto, le competenti autorità inquirenti ne danno immediatamente notizia all’Agenzia delle entrate, affinché proceda al conseguente accertamento.”

Tale norma è stata oggetto di interpretazione autentica da parte del D.L. n. 223/2006 il quale ha stabilito che, in deroga alle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente2, la norma sopra riportata si interpreta nel senso che i proventi illeciti, qualora non siano classificabili nelle categorie di reddito di cui all’articolo 6, comma 1, TUIR, sono comunque considerati come redditi diversi.

Altra disposizione che occorre necessariamente inquadrare preliminarmente è l’articolo 32, D.P.R. n. 600/19733 (cc.dd. indagini bancarie) alla quale la Corte di Cassazione, nella pronuncia in esame, dedica anche un lungo passaggio al fine di ribadirne i punti cardine.

Viene infatti ricordato dai Giudici di legittimità che, con riferimento alle imposte dirette, al fine di superare la presunzione posta a carico del contribuente dalla citata norma – in virtù della quale i prelevamenti ed i versamenti operati su conto corrente bancario vanno imputati a ricavi conseguiti nell’esercizio dell’attività d’impresa – non è sufficiente una prova generica circa ipotetiche distinte causali dell’affluire di somme sul proprio conto corrente, ma è necessario che il contribuente fornisca la prova analitica della riferibilità di ogni singola movimentazione alle operazioni già evidenziate nelle dichiarazioni, ovvero dell’estraneità delle stesse alla sua attività4.

Circa l’imposizione indiretta poi, la sentenza in esame ribadisce che in tema di accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA, tutti i movimenti sui conti bancari del contribuente, siano essi accrediti che addebiti, si presumono, ai sensi dell’articolo 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973 e dell’articolo 51, comma 2, n. 2, D.P.R. n. 633/1972 riferiti all’attività economica del contribuente, i primi quali ricavi e i secondi quali corrispettivi versati per l’acquisto di beni e servizi reimpiegati nella produzione, spettando all’interessato fornire la prova contraria che i singoli movimenti non si riferiscono ad operazioni imponibili5.

Il caso alla base della sentenza: il dentista abusivo

La vicenda analizzata nell’ordinanza n. 21960 della Corte di Cassazione riguardava un soggetto che negli anni di imposta oggetto di accertamento aveva, sulla base delle risultanze di PVC emerse nel quadro di indagini bancarie ex articoli 32, D.P.R. n. 600/73 e 51, D.P.R. n. 633/72 disposte sui conti a lui riconducibili, abusivamente esercitato l’attività di odontoiatra.

Il contribuente contestava l’applicabilità della presunzione di cui al richiamato articolo 32 in quanto, poiché esercente abusivamente la professione di dentista, non era titolare di reddito di impresa. Per corroborare le proprie difese, richiamava la pronuncia della Corte Costituzionale 6 ottobre 2014 n. 228, con la quale è stata dichiarata l’illegittimità costituzionale dell’articolo 32 comma 1, n. 2), D.P.R. n. 600/1973 limitatamente ai prelevamenti per i possessori di reddito di lavoro autonomo (categoria reddituale nella quale rientrano gli odontoiatri).

Sul punto la Corte di Cassazione è tranciante: “il motivo è infondatoe l’invocata applicazione della sentenza della Consulta n. 228 del 6 ottobre 2014 all’operatività della presunzione di cui all’art.32 cit. con riferimento ai contestati prelevamenti non coglie nel segno.“. Nel prosieguo un esame più approfondito del ragionamento della Corte.

Il ragionamento della cassazione

Il ragionamento seguito dai giudici nell’ordinanza sembra tuttavia non completamente corretto ed è forse inutilmente complesso (la norma, infatti, è più semplice di come probabilmente immaginava la Corte).

È bene ripercorrerlo insieme.

Nel caso di specie al contribuente era stato contestato l’esercizio abusivo dell’attività di odontoiatra, svolta non avendone titolo. Secondo i giudici, non è configurabile un reddito da libero professionista in assenza di titolo abilitativo idoneo all’esercizio della professione intellettuale o liberale regolamentata. Tale professione è quella il cui esercizio è regolato dalla legislazione nazionale, e la legge individua quale condizione per il suo esercizio nell’interesse dell’utenza sia il titolo di studio indispensabile sia i successivi requisiti di addestramento alla pratica della professione6.

Al contrario di quanto ritiene il ricorrente, l’attività svolta va qualificata come attività illecita, e i proventi percepiti sono rientranti nelle categorie reddituali di cui all’articolo 6, comma 1, TUIR, devono essere assoggettati a tassazione ai sensi dell’articolo 14 più volte citato.

Infatti, sempre secondo i giudici, il reddito prodotto in assenza dei requisiti delle disposizioni che regolamentano l’attività (in specie, come detto, l’articolo 1, L. n. 409/1985) “non può essere considerato maturato nell’esercizio “di fatto” della professione regolamentata di odontoiatra7. L’attività abusivamente svolta, piuttosto, ricade nella generale e residuale nozione di “illecito civile, penale o amministrativo”, e con riferimento ai proventi non sottoposti a sequestro trova applicazione la presunzione di ricavi di cui all’articolo 32, D.P.R. n. 600/1973, sia con riferimento ai versamenti che ai prelievi non giustificati.

La Cassazione afferma allora il seguente principio di diritto:

“In tema di presunzione di imputazione a ricavi delle movimentazioni bancarie di cui all’art. 32 D.P.R. n. 600 del 1973 il contribuente che abbia esercitato attività di odontoiatra, professionalmente regolamentata dalla Legge 24 luglio 1985, n. 409, abusivamente e senza possedere i titoli di cui all’art.1 della citata legge, ha svolto attività illecita ai fini dell’art.14 della I. 24 dicembre 1993 n. 357 percependo redditi rientranti nelle categorie reddituali di cui all’art.6, comma 1, del D.P.R. n. 917 del 1986, cui si applica la presunzione di cui all’art. 32 cit. sia quanto ai versamenti sia quanto ai prelievi ingiustificati dai conti correnti bancari destinati all’esercizio di detta attività di impresa, ai fini della determinazione della base imponibile.”

Ferma restando la soccombenza del contribuente, come si diceva, il ragionamento della Corte non è convincente.

Anzitutto, infatti, non esiste una categoria residuale di “illecito civile, penale o amministrativo”. Esiste, semmai, una categoria residuale di redditi, che è quella dei “redditi diversi“. Tanto che l’articolo 14, comma 4, L. n. 537/1993 (nell’interpretazione autentica fornita dallo stesso legislatore nel 2006) è chiaro nel ricondurre a tale categoria ogni manifestazione reddituale non classificabile in altre categorie “canoniche” ex articolo 6, TUIR.

Nel caso in esame, probabilmente, il reddito percepito dal dentista abusivo avrebbe dovuto più correttamente essere inquadrato nella categoria del reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’articolo 53, TUIR e, da lì, avrebbero dovuto trarsene le conseguenze dovute, anche in termini di applicazione delle presunzioni di cui all’articolo 32, D.P.R. n. 600/1973 (compresi, forse, i chiarimenti e le limitazioni della Corte Costituzionale).

1 Sulla rilevanza ai fini IVA delle attività illecite, si è espressa anche la Corte di giustizia, con sentenza C-283/95 del 11/6/1998, ha stabilito che, a causa del principio di neutralità fiscale proprio del tributo, alle attività illecite si applica lo stesso trattamento previsto per le medesime attività esercitate in maniera legittima. Sulla scorta di questo indirizzo giurisprudenziale, l’amministrazione finanziaria con la circolare ministeriale n. 176/E del 9/8/1999, ha evidenziato che il principio di tassazione delle attività illecite (estrinsecato dall’articolo 14, comma 4, della legge 537/93 ai soli fini delle imposte dirette) “risulta valido anche ai fini dell’IVA per il carattere di neutralità che caratterizza tale tributo” . Alle attività svolte illecitamente verranno quindi applicate le medesime regole delle operazioni ordinariamente rilevanti ai fini dell’imposta.

2 E, in particolare, dell’articolo 3, rubricato “Efficacia temporale delle norme tributarie”: “Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. In ogni caso, le disposizioni tributarie non possono prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data della loro entrata in vigore o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse espressamente previsti. 3. I termini di prescrizione e di decadenza per gli accertamenti di imposta non possono essere prorogati.”.

3 Art. 32, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 “Per l’adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte possono:

1) procedere all’esecuzione di accessi, ispezioni e verifiche a norma del successivo art. 33;

2) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti, anche relativamente ai rapporti ed alle operazioni i cui dati, notizie e documenti siano stati acquisiti a norma di numero del numero 7), ovvero rilevati a norma dell’art. 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504. I dati ed elementi attinenti ai rapporti ed alle operazioni acquisiti e rilevati rispettivamente a norma del numero 7) e dell’articolo 33, secondo e terzo comma, o acquisiti ai sensi dell’articolo 18, comma 3, lettera b), del decreto legislativo 26 ottobre 1995, n. 504, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto per la determinazione del reddito soggetto ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine; alle stesse condizioni sono altresì posti come ricavi […]a base delle stesse rettifiche ed accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario, e sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi riscossi nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni per importi superiori a euro 1.000 giornalieri e, comunque, a euro 5.000 mensili. Le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da verbale sottoscritto anche dal contribuente o dal suo rappresentante; in mancanza deve essere indicato il motivo della mancata sottoscrizione. Il contribuente ha diritto ad avere copia del verbale;”.

4 In tal senso si veda Cass. 11.3.2015, n. 4829.

5 Cfr. Cass. 30.12.2015, n. 26111 e Cass. 29.7.2016, n. 15857.

6 In particolare, la legge 24 luglio 1985, n. 409 ha disposto l’istituzione della professione sanitaria di odontoiatria e fissato disposizioni relative al diritto di stabilimento ed alla libera prestazione di servizi da parte dei dentisti cittadini di Stati membri UE. L’articolo 1 della citata legge prevede che tale professione regolamentata “viene esercitata da coloro che sono in possesso del diploma di laurea in odontoiatria e protesi dentaria e della relativa abilitazione all’esercizio professionale, conseguita a seguito del superamento di apposito esame di Stato, nonché, dai laureati in medicina e chirurgia che siano in possesso della relativa abilitazione all’esercizio professionale e di un diploma di specializzazione in campo odontoiatrico”.

7 Perché questa è specialmente disciplinata dal legislatore e il rispetto della disciplina normativa connota e informa la professione stessa a garanzia della prestazione medico sanitaria nei confronti del cittadino e dell’articolo 32 Cost.

Fonte Seac Spa