La scissione societaria – adempimenti ai fini delle imposte dirette

La scissione è una operazione che presenta rilevanti opportunità per la crescita e la razionalizzazione dell’attività aziendale. In questo approfondimento verranno affrontate le problematiche relative agli adempimenti da porre in essere ai fini delle imposte dirette da parte delle società partecipanti alla scissione.

di Lelio Cacciapaglia e Giuseppe Mercurio

La scissione – profili civilistici

L’operazione di scissione è regolata dal punto di vista civilistico, dagli articoli da 2506 a 2506-quater, C.c..

Con la scissione una società assegna:

  • l’intero proprio patrimonio ad altra (o altre) società, preesistenti o di nuova costituzione;
  • parte del proprio patrimonio, ad altra (o altre) società,

e corrispondentemente attribuisce le relative azioni o quote della società beneficiaria ai propri soci.

La partecipazione alla scissione non è consentita a società in liquidazione che abbiano iniziato la distribuzione dell’attivo.

L’organo amministrativo delle società che partecipano alla scissione redige un progetto dal quale deve risultare, tra l’altro, l’esatta descrizione degli elementi patrimoniali da assegnare a ciascuna delle società beneficiarie e l’eventuale conguaglio in danaro.

Elementi dell’attivoElementi del passivo
Se la destinazione di un elemento dell’attivo non è desumibile dal progetto, esso:

– nell’ipotesi di assegnazione dell’intero patrimonio della società scissa, è ripartito tra le società beneficiarie in proporzione della quota del patrimonio netto assegnato a ciascuna di esse, così come valutato ai fini della determinazione del rapporto di cambio;
– se l’assegnazione del patrimonio della società è solo parziale, tale elemento rimane in capo alla società trasferente.
Degli elementi del passivo la cui destinazione non è desumibile dal progetto, rispondono in solido:

– nel caso di assegnazione dell’intero patrimonio della società scissa, le società beneficiarie;
– nel caso di assegnazione del patrimonio della società solo parziale, la società scissa e le società beneficiarie.

La responsabilità solidale è comunque limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria.

Dal progetto di scissione devono risultare i criteri di distribuzione – ai soci della scissa – delle azioni o quote delle società beneficiarie.

Ciascuna società è solidalmente responsabile – nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto – dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico.

La scissione – profili fiscali

Gli effetti, ai fini delle imposte sul reddito, della scissione societaria sono regolati dall’articolo 173, TUIR. La scissione è un’operazione fiscalmente neutrale.

Ed infatti, ai sensi del comma 1 dell’articolo 173, TUIR:

  • la scissione (totale o parziale) di una società in altre preesistenti o di nuova costituzione non dà luogo a realizzo né a distribuzione di plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa, comprese quelle relative alle rimanenze e al valore di avviamento;
  • i beni ricevuti dalla beneficiaria sono valutati fiscalmente in base all’ultimo valore riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi in capo alla scissa, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi (vedi oltre), i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.
Dalla data in cui la scissione totale ha effetto, le posizioni soggettive della società scissa e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie e, in caso di scissione parziale, alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile trasferite o rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

Spostamento degli effetti della scissione

Ai sensi dell’art. 2506-quater, C.c., la scissione ha effetto dalla data di esecuzione dell’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione nel Registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie. Tuttavia, per effetto del combinato disposto dell’art. 2506-quater, C.c. e dell’art. 173, comma 11, TUIR, gli effetti della scissione possono essere ai fini civilistici e fiscali retrodatati o posticipati.

Cod. Civ. Articolo 2506-quater, 1° periodoTUIR – Articolo 173, comma 11
La scissione ha effetto dall’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione nell’ufficio del registro delle imprese in cui sono iscritte le società beneficiarie; può essere tuttavia stabilita nell’atto di scissione una data successiva, tranne che nel caso di scissione mediante costituzione di società nuove.
Per gli effetti a cui si riferisce l’articolo 2501-ter, numeri 5) e 6) (vedi sotto), possono essere stabilite date anche anteriori. Si applica il quarto comma dell’articolo 2504-bis.
Ai fini delle imposte sui redditi, la decorrenza degli effetti della scissione è regolata secondo le disposizioni del comma 1 dell’articolo 2506-quater del codice civile, ma la retrodatazione degli effetti, ai sensi dell’articolo 2501-ter, numeri 5) e 6), dello stesso codice, opera limitatamente ai casi di scissione totale ed a condizione che vi sia coincidenza tra la chiusura dell’ultimo periodo di imposta della società scissa e delle beneficiarie e per la fase posteriore a tale periodo.

Retro o post – datazione

CivilisticaFiscale
Retrodatazione: è possibile ai fini dell’articolo 2501-ter, ai seguenti fini:

– 5) data dalla quale tali azioni o quote partecipano agli utili;
– 6) data a decorrere dalla quale le operazioni delle società partecipanti alla fusione sono imputate al bilancio della società che risulta dalla fusione o di quella incorporante;

Postdatazione: è possibile, tranne nel caso di scissioni con beneficiarie neo-costituite.
Retrodatazione: è possibile – con riferimento ai nn. 5 e 6 dell’articolo 2501-ter (vedi di lato i requisiti) – limitatamente alle scissioni totali con beneficiarie preesistenti (la norma non legittima la retrodatazione nei casi di beneficiarie new-co anche se questa è ritenuta possibile, in tema di fusione, da parte dell’Amministrazione Finanziaria e della giurisprudenza prevalente) a condizione che l’ultimo periodo d’imposta della società scissa e delle società beneficiarie coincidano;

Postdatazione: è possibile, tranne nel caso di scissioni con beneficiarie neo-costituite.
Il Consiglio notarile di Milano con la Massima n. 192 del 17 novembre 2020 ha chiarito la questione dei limiti civilistici alla retrodatazione degli effetti contabili delle operazioni di scissione. Di seguito la massima: “La retrodatazione degli effetti contabili della fusione e della scissione, consentita rispettivamente dall’art. 2504-bis e dall’art. 2506-quarter c.c., incontra il solo limite dell’avvenuta approvazione, ovvero della scadenza dei termini per l’approvazione, del bilancio (anche di una sola delle società partecipanti alla fusione o alla scissione) dell’esercizio nel quale si vuol far ricadere la data di decorrenza degli effetti contabili. È quindi possibile retrodatare gli effetti contabili della fusione e della scissione a una data che ricada in un esercizio già chiuso, purché non sia ancora stato approvato il relativo bilancio o non siano scaduti i termini per la relativa approvazione”.
Il Consiglio notarile di Milano con la Massima n. 193 del 17 novembre 2020, ha confermato che gli effetti della scissione (e della fusione) possono essere fatti decorrere da un orario determinato, anche diverso dall’inizio della giornata, momento solitamente definito “ore 00.00 del giorno …”. Di seguito la massima: “La clausola dell’atto di fusione o di scissione, che preveda la decorrenza dell’efficacia della fusione o della scissione da uno specifico orario anche diverso dalle ore 00:00 del giorno in cui avviene l’ultima delle iscrizioni nel registro delle imprese (oppure, ove possibile, di un giorno successivo) ai sensi dell’art. 2504-bis, comma 2, c.c., è legittima e produce gli effetti dell’operazione a partire dal giorno e dall’ora in essa dichiarati”.

Adempimenti tributari

Il comma 12 dell’articolo 173, TUIR disciplina gli obblighi tributari dei soggetti partecipanti alla scissione:

Gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l’operazione ha effetto, sono adempiuti in caso di scissione parziale dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione.

In seguito all’effettuazione, nel corso dell’esercizio, di un’operazione di scissione, gli obblighi tributari relativi a questo periodo d’imposta gravano in capo a soggetti diversi a seconda del tipo di operazione che si è effettuata.

Periodo d’imposta ante scissione – Obblighi tributari

Scissione parzialePermangono in capo alla scissa. Infatti, la società scissa continua ad esistere e non vi è dunque alcuna necessità di determinare il suo reddito relativo alla frazione di periodo intercorrente tra la data d’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha efficacia la scissione parziale
Scissione totaleSono trasferiti alla società beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione, infatti, posto che la società scissa cessa di esistere, gli obblighi tributari devono essere adempiuti dalla beneficiaria “designata”

Nel caso di scissione “totale” con assenza di beneficiaria appositamente designata nell’atto di scissione, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione.

La beneficiaria “designata”, con responsabilità delle altre beneficiarie, è tenuta a:

  • determinare “l’ultimo reddito prodotto dalla società scissa” (relativo al periodo intercorrente tra la data d’inizio del periodo d’imposta e la data in cui ha effetto la scissione totale);
  • assolvere al connesso obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi (IRES + IRAP + eventuali imposte sostitutive);
  • versare le relative imposte dirette risultanti dalla dichiarazione (IRES e IRAP per gli acconti e i versamenti a saldo).

Come evitare gli adempimenti previsti dal comma 12 dell’articolo 173

Come si è già detto, gli effetti fiscali della scissione possono essere fissati in un momento diverso da quello di ultima iscrizione dell’atto di scissione nel Registro delle Imprese.

Così facendo, possono essere evitati i suddetti obblighi (vedi elenco sopra) che discendono dall’articolo 173, comma 12, TUIR.

La previsione dei suddetti obblighi tributari, infatti, non opera quando i soggetti coinvolti:

  • si avvalgono della facoltà di anticipare gli effetti fiscali dell’operazione ad una data diversa da quella di ultima iscrizione dell’atto di scissione nel Registro delle Imprese; e,
  • riescono a far coincidere il verificarsi degli effetti fiscali della scissione con la fine del periodo d’imposta della società scissa.
In questo caso, infatti, i soggetti interessati evitano che si produca l’obbligo di presentazione della dichiarazione per la frazione di periodo d’imposta intercorsa fino alla data di effetto dell’operazione. Tali disposizioni sono applicabili anche con riferimento all’IRAP (ex art. 19, comma 6, D.Lgs. n. 446/97 che richiama gli artt. 5 e 5-bis, D.P.R. n. 322/1998). Bisogna sottolineare quindi che, nell’individuazione di tali obblighi tributari, rileva la necessaria retrodatazione degli effetti della scissione.

I termini per la presentazione delle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta non corrispondenti con l’anno solare nei casi di scissione sono disciplinati dall’art. 5bis, comma 3, D.P.R. n. 322/1998. Queste disposizioni, dopo aver previsto che in tutti tali casi i termini sono legati alla data di chiusura dei relativi esercizi, con particolare riferimento al caso di scissione totale, dispongono quando viene esposto qui di seguito.

Presentazione delle dichiarazioni dei redditi

Preliminarmente si osserva che l’“ultimo reddito prodotto dalla società scissa” deve essere calcolato in base ai criteri che presiedono alla determinazione del reddito d’impresa.

Ciò detto, deve distinguersi tra:

  • periodo d’imposta “ante scissione totale”
  • periodo d’imposta “post scissione totale”.

Dichiarazione – periodo d’imposta “ante scissione totale”

L’art. 5-bis, comma 3, D.P.R. n. 322/1998, uniforma i termini e le modalità di presentazione delle dichiarazioni nei casi di scissione a quelli previsti in via ordinaria, stabilendo che, in caso di scissione totale, la società beneficiaria designata, a norma dell’art. 173, comma 12, TUIR, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della società scissa (intercorrente tra l’inizio del periodo d’imposta della società scissa e la data in cui ha effetto la scissione), con le modalità e i termini di cui al comma 1 del medesimo art. 5-bis.

Art. 5-bis, D.P.R. n. 322/1998 – Dichiarazione nei casi di trasformazione, di fusione e di scissione
…(omissis) …
3. In caso di scissione totale la società designata a norma del comma 14 dell’articolo 123-bis del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di periodo della società scissa, con le modalità e i termini di cui al comma 1 decorrenti dalla data in cui è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’articolo 2504 del codice civile, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi.

Pertanto:

  • Modello Redditi/Irap da utilizzare: se il periodo d’imposta contiene al suo interno la data del 31 dicembre si utilizza il modello relativo al periodo d’imposta che contiene la predetta data. Diversamente si utilizza il modello del periodo d’imposta precedente.
  • Modalità trasmissione: esclusivamente in via telematica.
  • Termine trasmissione: entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla data in cui ha effetto la scissione.
Il comma 3 dell’art. 5-bis stabilisce cosa si intende per “data in cui ha effetto la scissione”, prevedendo letteralmente che il termine dei 9 mesi va calcolato a partire “… dalla data in cui è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni prescritte dall’art. 2504, C.c., indipendentemente da eventuali effetti retroattivi.” Tale riferimento normativo è da intendersi riferito all’art. 2506-quater e ordinariamente corrisponde alla data in cui è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione nell’Ufficio del Registro delle Imprese delle società beneficiarie.

Si noti, inoltre, come la disposizione preveda espressamente che i suddetti obblighi sono (ovviamente) indipendenti da eventuali effetti retroattivi dell’operazione. Sul punto, la RM 132/E del 18 luglio 1996 ha precisato che questa previsione va interpretata nel senso che nei casi in cui la scissione ha effetto retroattivo (se si verificano le condizioni per le quali la retrodatazione si può effettuare) e non vi è un’esplicita disposizione in merito, il termine previsto per la presentazione dalla dichiarazione decorre comunque dalla data nella quale è stata eseguita l’ultima delle iscrizioni dell’atto di scissione e non dalla data alla quale si sono fatti retroagire gli effetti dell’operazione.

Da ciò emerge (comprensibilmente) che:

  • il parametro da considerare per individuare il periodo d’imposta per cui deve essere presentata la dichiarazione (data in cui ha effetto la scissione, che per scelta del contribuente può essere anche retrodatata);
  • non coincide con il parametro di riferimento per l’individuazione del termine di presentazione della dichiarazione (data di effetto reale coincidente con l’ultima iscrizione al Registro delle Imprese).

Dichiarazione – periodo d’imposta “post scissione totale”

Relativamente invece al periodo “post” scissione (quindi a quello intercorrente dalla data di effetto della scissione fino al termine del periodo d’imposta) il termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione da parte della beneficiaria in caso di scissione totale è quello ordinario; per cui la dichiarazione relativa a tale periodo deve essere presentata, come prevede l’art. 2, comma 2, D.P.R. n. 322/1998:

  • Modello Redditi/Irap da utilizzare: se il periodo d’imposta contiene al suo interno la data del 31 dicembre si utilizza il modello relativo al periodo d’imposta che contiene la predetta data. Diversamente si utilizza il modello del periodo d’imposta precedente.
  • Modalità trasmissione: esclusivamente in via telematica.
  • Termine trasmissione: entro l’ultimo giorno del 9° mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta.

La dichiarazione dei redditi – quali quadri compilare

La sezione II del quadro RV evidenzia i dati rilevanti in relazione a ciascuna operazione di scissione intervenuta nel corso del periodo di imposta cui si riferisce la dichiarazione. La sezione va compilata da ciascun soggetto beneficiario della scissione. Se nello stesso periodo d’imposta la società è stata beneficiaria di più scissioni, dovrà compilare più sezioni II.

La parte

  • I è riservata ai dati relativi alla società beneficiaria,
  • II ai dati relativi alla società scissa,
  • III ai dati relativi alle altre società beneficiarie della scissione.

Parte I riservata ai dati relativi alla società beneficiaria.

Parte II riservata ai dati relativi alla società scissa

Parte III riservata ai dati relativi alle altre (eventuali) società beneficiarie della scissione

Versamenti delle imposte dirette

Per quanto riguarda le imposte dirette, i versamenti a saldo risultanti dalla dichiarazione per il periodo “ante scissione totale” (IRPEF/IRES + IRAP + eventuali imposte sostitutive) sottostanno ai termini disciplinati dall’art. 17, D.P.R. n. 435/01 che li distingue a seconda che la società scissa sia “soggetto IRPEF” o “soggetto IRES”.

Natura giuridicaTermini di versamento delle imposte
Società scissa è “soggetto IRPEF”Le imposte dirette dovute per la frazione di periodo “ante scissione” devono essere versate entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione
Società scissa è “soggetto IRES”Le imposte dirette per la frazione di periodo “ante scissione” devono essere versate entro l’ultimo giorno del 6° mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta.
Art. 17, comma 1, D.P.R. n. 435/2001
Il versamento del saldo dovuto con riferimento alla dichiarazione dei redditi e a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive da parte delle persone fisiche, e delle società o associazioni di cui all’articolo 5 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 è effettuato entro il 30 giugno dell’anno di presentazione della dichiarazione stessa; le società o associazioni di cui all’articolo 5 del citato testo unico delle imposte sui redditi, nelle ipotesi di cui agli articoli 5 e 5-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, effettuano i predetti versamenti entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione.
Il versamento del saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive è effettuato entro l’ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta. I soggetti che in base a disposizioni di legge, approvano il bilancio oltre il termine di quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, versano il saldo dovuto in base alla dichiarazione relativa all’imposta sul reddito delle persone giuridiche ed a quella dell’imposta regionale sulle attività produttive entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di approvazione del bilancio. Se il bilancio non è approvato nel termine stabilito, in base alle disposizioni di legge di cui al precedente periodo, il versamento è comunque effettuato entro l’ultimo giorno del mese successivo a quello di scadenza del termine stesso

Acconti d’imposta

Gli obblighi di versamento degli acconti relativi alle proprie imposte (articolo 173, comma 5, TUIR):

  • in caso di scissione parziale, restano in capo alla società scissa;
  • in caso di scissione totale, competono alle società beneficiarie in proporzione alle quote di patrimonio netto a loro imputabili proporzionalmente.

Accertamenti fiscali

Il comma 13 dell’art. 173, TUIR prevede quanto segue:

“I controlli, gli accertamenti e ogni altro procedimento relativo ai suddetti obblighi sono svolti nei confronti della società scissa o, nel caso di scissione totale, di quella appositamente designata, ferma restando la competenza dell’ufficio dell’Agenzia delle entrate della società scissa. Se la designazione è omessa, si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell’atto di scissione. Le altre società beneficiarie sono responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito e anche nei loro confronti possono essere adottati i provvedimenti cautelari previsti dalla legge. Le società coobbligate hanno facoltà di partecipare ai suddetti procedimenti e di prendere cognizione dei relativi atti, senza oneri di avvisi o di altri adempimenti per l’Amministrazione.”

Il comma 13 dell’art. 173, TUIR, stabilisce che ai fini dei controlli, degli accertamenti e di ogni altro procedimento relativo agli obblighi tributari della scissa, riferibili ai periodi d’imposta anteriori alla data di effetto della scissione, i referenti sono:

  • scissione parziale: la stessa società scissa;
  • scissione totale: la beneficiaria appositamente designata ovvero in mancanza quella nominata per prima nell’atto di scissione.

L’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate competente è comunque quello territorialmente competente in funzione dell’ultima sede della scissa.

La responsabilità fiscale delle società partecipanti

Le “beneficiarie non designate” restano comunque responsabili in solido per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi e ogni altro debito, anche se si tratta di passività la cui destinazione è desumibile dal progetto di scissione, con la precisazione che, in particolare, i provvedimenti cautelari previsti dalla legge possono essere adottati nei confronti di tutte le partecipanti.

Nel caso in cui, quindi, una delle società beneficiarie non sia in grado di soddisfare i debiti a lei attribuiti, gli altri soggetti interessati dall’operazione rispondono in solido, ciascuno “nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato (beneficiarie) o rimasto” (scissa). Si tenga presente però che questa responsabilità sussidiaria è invocabile solo al verificarsi di un inadempimento da parte della beneficiaria direttamente obbligata.
Tale responsabilità di tutte le partecipanti è estesa anche alle eventuali sanzioni, dovute a seguito di violazioni commesse anteriormente alla data di effetto della scissione (anche in caso di scissione parziale).

A seguito dell’attribuzione di questa responsabilità solidale e sussidiaria, alle coobbligate è stata attribuita la facoltà di partecipare ed avere cognizione dei controlli o accertamenti che eventualmente dovessero concernere le obbligazioni tributarie della scissa, senza essere però per questo sottoposte all’onere di “notifica” all’Amministrazione Finanziaria.

Si noti, infine, che se l’Amministrazione Finanziaria dovesse esperire la procedura nei confronti di un solo soggetto, sarà poi questo che si dovrà eventualmente “rivalere” sulle altre coobbligate, ripartendo “l’onere subito” in modo proporzionale o paritetico.

Articolo 173, comma 14, TUIR
Ai fini dei suddetti procedimenti la società scissa o quella designata debbono indicare, a richiesta degli organi dell’Amministrazione finanziaria, i soggetti e i luoghi presso i quali sono conservate, qualora non le conservi presso la propria sede legale, le scritture contabili e la documentazione amministrativa e contabile relative alla gestione della società scissa, con riferimento a ciascuna delle parti del suo patrimonio trasferite o rimaste. Se la società scissa o quella designata non adempiono a tali obblighi o i soggetti da essa indicati si oppongono all’accesso o non esibiscono in tutto o in parte quanto ad essi richiesto, si applicano le disposizioni del co. 5 del suddetto articolo.

A fronte di una richiesta da parte dell’Amministrazione Finanziaria, la scissa (scissione parziale) o la beneficiaria designata (scissione totale) devono comunicare soggetti e luoghi presso i quali sono conservate le scritture contabili e la documentazione amministrativa e contabile relative alla gestione di ogni parte del patrimonio della scissa trasferito o rimasto. Qualora tale documentazione sia conservata presso soggetti terzi estranei all’operazione di scissione, la scissa o la beneficiaria designata, su richiesta, devono esibire l’attestazione ex art. 52, comma 10, D.P.R. n. 633/1972 dei soggetti che detengono la documentazione recante la specificazione delle scritture in loro possesso.

In caso d’inadempimento a tali obblighi si applicano le disposizioni del comma 5 dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972, secondo cui i libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento in sede amministrativa o contenziosa.

Fonte Seac Spa