Territorialità IVA per i servizi complessi resi dall’UK a consumatori italiani – Prevale la consulenza o il servizio elettronico?

Nella risposta ad interpello n. 494 del 5 ottobre 2022 l’Agenzia delle Entrate si è occupata della territorialità ai fini IVA dei servizi complessi, consulenziali e resi per via elettronica (download di ebooks e audio-corsi), sottolineando come sia fuori campo IVA ex art. 7-ter D.P.R. 633/1972 quello reso da un soggetto residente in Gran Bretagna verso consumatori finali stabiliti in Italia, qualora la fornitura dei servizi elettronici (file o corsi in download) ricopra carattere accessorio. Diversamente, se il servizio fornito per via elettronica fosse prevalente, risulterà territorialmente rilevante in Italia ex art. 7-octies D.P.R. 633/1972, con conseguente obbligo di identificazione diretta ex art. 35-ter, ovvero mediante la nomina di un rappresentante fiscale ovvero avvalendosi del regime OSS.

di Matteo Dellapina – Avvocato, Cultore in Diritto Tributario presso l’Università degli Studi di Pavia

Nella risposta ad interpello n. 494 del 5 ottobre 2022 l’Agenzia delle Entrate si è occupata della territorialità ai fini IVA dei servizi complessi, consulenziali e resi per via elettronica (download di ebooks e audio-corsi), sottolineando come sia fuori campo IVA ex art. 7-ter D.P.R. 633/1972 quello reso da un soggetto residente in Gran Bretagna verso consumatori finali stabiliti in Italia, qualora la fornitura dei servizi elettronici (file o corsi in download) ricopra carattere accessorio.

Diversamente, se il servizio fornito per via elettronica fosse prevalente, risulterà territorialmente rilevante in Italia ex art. 7-octies D.P.R. n. 633/1972, con conseguente obbligo di identificazione diretta ex art. 35-ter, ovvero mediante la nomina di un rappresentante fiscale ovvero avvalendosi del regime OSS.

Inoltre, se il servizio fornito per via elettronica configurasse una prestazione distinta da quella consulenziale, si realizzerebbe un analogo obbligo identificativo IVA (come sopra), con conseguente debenza dell’imposta.

Secondo la Corte di Giustizia, (KPC Herning, C-71/18 e Franck, C-801/19) una prestazione dev’essere considerata accessoria ad una principale quando essa non costituisce per il destinatario una prestazione a sé stante ma il mezzo per poter fruire, nelle migliori condizioni, del servizio principale offerto dal prestatore. Ciò vale quanto due o più elementi forniti dal consumatore sono a tal punto connessi da formare, oggettivamente, una prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.

Territorialità ai fini IVA

Il principio della territorialità , contenuto negli artt. 7 e ss. del D.P.R. n. 633/1972, costituisce uno dei requisiti fondamentali dell’imposta e riguarda proprio il legame e l’appartenenza, in senso tributario, di un’operazione – soggetta al tributo – ad un determinato territorio piuttosto che ad un altro. Tale concetto infatti permette di meglio comprendere (e distinguere) le operazioni “territorialmente rilevanti” da quelle che, prive di tale requisito, debbano considerarsi “irrilevanti”.

Passando in rassegna le operazioni “territorialmente rilevanti”, è bene sottolineare che sia le cessioni di beni quanto le prestazioni di servizi rientrano nel campo applicativo dell’IVA se soddisfano anche il requisito della territorialità, ossia se si considerano svolte sul suolo nazionale. L’accertamento di tale requisito deve avvenire secondo le disposizioni seguenti, ossia a mente degli articoli da 7-bis a 7-octies.

A livello unionale, la Direttiva IVA 2006/112/CE invece si occupa del tema territoriale all’interno del capo 3, rubricato “Luogo delle prestazioni di servizi”, ossia dall’art. 43 in poi. Il successivo art. 44 fornisce una definizione che è assai fondamentale per muoversi poi all’interno del panorama della territorialità, sia in ambito nazionale che UE. Tale norma prevede appunto che il luogo delle prestazioni di servizi, resi ad un soggetto passivo che agisce in quanto tale, dev’essere ricercato in quel luogo ove questi abbia fissato la sede della propria attività economica.

Tuttavia, se i servizi siano stati resi ad una stabile organizzazione del soggetto passivo che risulti situata in un luogo diverso da quello ove esso abbia fissato la sede della propria attività economica, allora il cd. “luogo delle prestazioni di tali servizi” andrà ricercato in quello ove è situata la stabile. Infine, il criterio residuale interviene quando manchino sede o stabile: qui si andrà a ricercare il luogo dell’indirizzo permanente o della residenza abituale del soggetto passivo destinatario dei servizi in questione.

CESSIONI DI BENI

Ritornando al concetto suesposto, gli artt. da 7-bis a 7-octies si occupano proprio di criteri specifici volti a determinare la sussistenza del requisito della territorialità . Quanto alle cessioni di beni, la regola generale prevista dall’art. 7-bis prevede che esse si considerano effettuate all’interno del territorio italiano (con soggezione ad IVA italiana) se hanno ad oggetto:

  • beni immobili situati in Italia;
  • beni mobili, nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, giacenti nel territorio italiano. Invece la cessione di un bene situato all’estero configura un’operazione fuori campo IVA per carenza del requisito della territorialità (Circ. Agenzia delle Dogane n. 6 dell’8 maggio 2020). Con effetto dalle operazioni eseguite dal 1° gennaio 2013, il comma 6-bis dell’art. 21 D.P.R. 633/1972 prevede che debba essere emessa fattura anche per le cessioni relative a beni situati al di fuori del territorio UE, con l’indicazione di operazione “non soggetta”;
  • beni mobili spediti in Italia da altro Stato UE e qui installati, montati o assiemati, nel territorio italiano, dal fornitore UE o da soggetti terzi per suo conto. E’ bene sottolineare come i servizi di installazione e montaggio devono essere di valore minoritario rispetto al valore del bene altrimenti si passerebbe alla fattispecie dell’appalto.

Quanto ai beni immobili, la definizione anzitutto va ricercata nell’art. 13-ter del Reg. UE n. 282/2011 (inserito dal Reg. 1042/2013, con effetto dall’1.1.2017) il quale contiene un elenco di beni che si considerano immobili ai fini IVA. Poi l’art. 31-bis elenca le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, che comprendono solo i servizi che presentano un nesso sufficientemente diretto con l’immobile, ossia:

  • i servizi derivati da un bene immobile se il bene è essenziale e indispensabile per la prestazione;
  • i servizi erogati o destinati ad un bene immobile aventi ad oggetto l’alterazione fisica o giuridica del bene. Il Reg. UE 282/2011 contiene un’elencazione non esaustiva ma indicativa delle prestazioni che si considerano connesse a immobili e che sono disciplinate poi nell’art. 7-quater e di quelle considerate non connesse ad immobili, rientranti nell’art. 7-ter.

In tema della territorialità delle prestazioni relative ad immobili opera un criterio oggettivo di collegamento al territorio, in deroga ai criteri generali di territorialità – previsti dagli artt. 44 e 45 Dir. 2006/112/CE e artt. 7-bis e 7-ter D.P.R. 633/1972 – prevedendo così che il luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi relativi ad un immobile è quello ove è situato il bene medesimo. Di conseguenza l’operazione dovrà assoggettarsi ad IVA in base alle disposizioni vigenti nel Paese ove è situato l’immobile (Cass. 14068/2012).

Qui si innesta un’altra pronuncia di Cassazione (n. 7504/2016) in base a cui i lavori di ingegneria civile e sicurezza sulla tratta italiana di una linea ferroviaria internazionale abbiano un nesso sufficiente con il bene immobile tale da integrare il presupposto territoriale ai fini IVA.

Il tema poi si deve focalizzare sull’aspetto delle vendite a passeggeri a bordo di un aereo, nave o di un treno nel corso della parte effettuata all’interno dell’UE e che abbia avuto inizio in Italia. La cessione si considera effettuata sul suolo nazionale. Invece si considera effettuata all’interno dell’UE la parte di trasporto di passeggeri in cui il luogo di partenza, ossia del primo imbarco, e quello di arrivo, quale ultimo sbarco, siano ubicati in Stati membri diversi, senza scali intermedi. La disposizione si occupa delle sole cessioni di beni a passeggeri e non dei servizi, quali ad esempio le somministrazioni di pasti e bevande.

Di recente l’Agenzia delle entrate ha rilasciato la risposta ad interpello n. 370 dell’11 luglio 2022 ove, in tema di regime di non imponibilità IVA per le prestazioni di trasporto, oltre alla corretta individuazione dei beni oggetto del trasporto come “beni in transito”, ai fini della non imponibilità è necessario che sussista un ulteriore requisito: la società sia “titolare del regime in transito”.

Qui l’Agenzia ha ricordato come la cessione/acquisto di un bene “allo stato estero” (nella specie, quella avente per oggetto beni in transito e beni depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale) costituisce una cessione/acquisto territorialmente non rilevante ai fini IVA in Italia ai sensi dell’articolo 7-bis, comma 1, del Decreto IVA perché il bene, pur trovandosi nel territorio dello Stato, è considerato “allo stato estero” in quanto custodito in un magazzino doganale oppure è in regime di transito.

In linea generale, dunque, il bene custodito in un deposito doganale può essere oggetto di transito se non è mai venuta meno la natura di “bene allo stato estero”.

Infine trova spazio, all’interno di tale norma, l’analisi relativa alle vendite online. Esse si distinguono in due macro-categorie: il commercio elettronico indiretto, ove la transazione ed il pagamento avvengono con lo strumento mediale ma la cessione riguarda beni materiali e quindi l’operazione è assimilata a quelle su corrispondenza, ed il commercio elettronico diretto, in cui anche i beni sono virtuali e la relativa cessione avviene quindi per via telematica. Qui si apre una parentesi doverosa siccome le operazioni rientranti nella categoria del commercio elettronico diretto sono dettagliate all’interno dell’art. 7, par. 1 e 2, Reg. UE n. 282/2011, mentre l’allegato I contiene un elenco di operazioni escluse da tale assetto normativo.

Infine l’attenzione è posta sulle vendite a distanza, in vigore dal 1° luglio 2021, comprensive anche delle vendite operate in base a cataloghi o per corrispondenza e simili. In tal caso l’art. 7-bis risulta derogato dall’art. 40 del D.L. 331/1993, il quale, al terzo comma, prevede che proprio dal 1° luglio 2021 le vendite a distanza intracomunitarie si considerano effettuate nello Stato di arrivo del trasporto o spedizione, a meno che il cedente sia stabilito in un solo Stato membro, non abbia optato per assolvere l’IVA nello Stato di arrivo e non abbia effettuato, nell’anno precedente o nell’anno in corso, verso privati consumatori, prestazioni tramite mezzi elettronici di telecomunicazioni e teleradiodiffusione (cd. TTE) o vendite a distanza per un valore annuale di oltre 10.000,00 euro.

PRESTAZIONI DI SERVIZI

Se da un lato ci si sofferma sulle cessioni di beni, dall’altro occorre poi occuparsi anche delle prestazioni di servizi.

Partendo dal dato unionale, la Direttiva 2008/8/CE ha modificato la Direttiva IVA 2006/112/CE, relativamente al luogo in cui si considerano effettuate le prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti passivi IVA prevedendo che tali operazioni siano, in generale, tassabili nello Stato di residenza del committente (cliente) se soggetto passivo d’imposta. La norma è stata recepita in Italia, dal D.Lgs. n. 18/2010, con effetto dal 1° gennaio 2010 e va così a scardinare e rovesciare la regola generale precedente che stabiliva, quale luogo di tassazione, quello di stabilimento del prestatore, seppur con numerosissime eccezioni.

Passando così all’art. 7-ter D.P.R. 633/1972, esso va a disciplinare la territorialità delle prestazioni di servizi generiche, mentre alcune deroghe sono contenute nei successivi artt. 7-quater e 7-quinquies. Le prestazioni rese a favore di soggetti privati sono invece, in linea generale, imponibili nello Stato del prestatore, salvo che nei casi di deroga previsti negli artt. 7-sexies e 7-septies.

In buona sostanza, in base alla regola ordinaria, sono soggette ad IVA in Italia le prestazioni rese a:

  • Soggetti passivi IVA stabiliti in Italia;
  • Soggetti privati da parte di soggetti IVA residenti.

Quanto ai soggetti passivi IVA stabiliti in Italia, ai fini dell’applicazione delle norme sulla territorialità IVA delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi:

  • I soggetti (società di qualunque tipo, enti commerciali, e non, ecc.) che esercitano attività di impresa, arte o professione; le persone fisiche sono soggetti passivi solo in relazione ad acquisti effettuati nell’ambito di tali attività eventualmente esercitate;
  • Gli enti non commerciali, le associazioni e le altre organizzazioni previste dall’art. 4 D.P.R. 633/1972 anche qualora operino in veste istituzionale;
  • Gli enti non commerciali, anche se svolgono attività commerciale, che si sono identificati ai fini IVA, in relazione, all’acquisto di beni intracomunitari (a tal fine non rilevano gli acquisti di servizi).

Quindi l’effettuazione di una prestazione di servizi “generica” di cui all’art. 7-ter, resa nei confronti di un soggetto che appartenga ad una delle categorie di cui sopra, è soggetta ad IVA in Italia e l’imposta è così applicata:

  • Se l’acquisto avviene da prestatore estero, dal committente italiano mediante il meccanismo del “reverse charge” (art. 17, comma 3, D.P.R. 633/1972);
  • Se il prestatore è unionale, l’IVA deve essere assolta (con decorrenza dal 17.03.2012) esclusivamente mediante integrazione della fattura del fornitore, come previsto per gli acquisti comunitari di beni (art. 17, comma 2, D.P.R. 633/1972) e non mediante autofattura.

Quanto all’ambito oggettivo, le prestazioni generiche, cui sono applicabili le regole dettate dall’art. 7-ter D.P.R. 633/1972, ossia la tassazione nel paese del committente mediante il meccanismo del “reverse charge”, sono le seguenti (C.M. 31.12.2019, n. 58/E):

  • Servizi che non sono esplicitamente compresi in altre categorie specifiche, come in casi che fanno eccezione e sono indicati negli artt. 7-quater e 7-quinquies;
  • Trasporti di beni, nazionali, internazionali ed intracomunitari;
  • Prestazioni accessorie ai trasporti (carico, scarico, etc. …);
  • Prestazioni di qualunque genere su beni mobili materiali, indipendentemente dalla circostanza che i beni al termine della lavorazione siano trasferiti in altro Stato;
  • Intermediazioni;
  • Locazioni a lungo termine di mezzi di trasporto (locazione, noleggi, etc. di durata superiore a quelle previste dall’art. 7, lett. g);
  • Prestazioni inerenti a contratti di locazione, leasing, noleggio di beni mobili diversi dai mezzi di trasporto;
  • Prestazioni relative a cessioni di beni immateriali, royalties, diritti d’autore, etc. …;
  • Prestazioni pubblicitarie;
  • Consulenza tecnica e legale;
  • Formazione e addestramento personale (qui si riprenda anche l’art. 7-quinquies);
  • Elaborazione e fornitura di dati;
  • Interpreti e traduttori;
  • Servizi di telecomunicazione, radiodiffusione e televisione;
  • Servizi resi con mezzi elettronici;
  • Operazioni bancarie, finanziarie e assicurative (Risp. Int. 2/2021);
  • Prestiti personali;
  • Concessione all’accesso a sistemi di gas naturale ed energia elettrica, trasporto mediante gli stessi, etc. …;
  • Cessione di contratti relativi a prestazione di sportivi professionisti, compresa la cessione del contratto relativo alle prestazioni dei calciatori (C.M. 20.12.2013, n. 37/E);
  • Servizi di organizzazione di eventi sportivi (“professional track days” resi da società stabilita extra-UE nei confronti di scuderie automobilistiche professionistiche italiane (Risp. Int. 99/2019) e di organizzazione di convegni o seminari (Risp. Int. 35/2020);
  • Rinunci all’esercizio di richieste e/o pretese a fronte di corrispettivo di risoluzione di un contratto (Risp. Int. 356/2021).

Altro tema riguarda invece le prestazioni rese ad un soggetto IVA estero. In tal caso, le prestazioni generiche di cui all’art. 7-ter, rese ad un committente soggetto passivo stabilito all’estero, sia nell’UE che fuori, non saranno soggette ad IVA per carenza del presupposto territoriale. Tali operazioni, quando sono rese da un soggetto stabilito in Italia, devono comunque essere fatturate ai sensi dell’art. 21, comma 6-bis, e, dal 1° gennaio 2013, concorrono a formare il volume d’affari.

La fattura dovrà contenere la dicitura “inversione contabile”, in luogo dell’ammontare IVA, con l’eventuale specifica della norma nazionale o unionale quando sia emessa nei confronti di un soggetto debitore d’imposta nella UE. Deve invece contenere la dicitura “non soggetta” se emessa nei confronti di un operatore extra UE.

Se il committente non sia chiaramente individuabile, si applicheranno i criteri di individuazione previsti dall’art. 22 Reg. UE 281/2011 (Risp. Int. 217/2021). Si ricorda che la fattura dovrà contenere l’indicazione del codice identificativo IVA attribuito dal proprio Stato al committente estero, se è un operatore UE, quale condizione che consente la non applicazione dell’IVA in Italia. Le medesime prestazioni, se rese a privati, sono infatti da assoggettare ad IVA in Italia.

Inoltre, l’operatore italiano, emittente la fattura non soggetta ad IVA, per provare la propria buona fede, qualora il committente non sia residente e successivamente, in caso di verifica, non si rivelasse soggetto passivo attivo, dovrà dimostrare:

  • l’ottenimento della partita IVA estera dalla controparte;
  • di aver avuto conferma dell’esattezza della partita IVA, consultando gli elenchi degli operatori messi a disposizione dall’Agenzia;
  • di aver fatto una ragionevole indagine con altri elementi, sull’esattezza delle informazioni fornite e sulla destinazione all’attività economica del destinatario di beni e servizi prestati.

Inoltre la Direttiva 2018/1910/UE prevede, come ulteriore condizione, che il committente non residente stabilito nella UE debba essere iscritto al VIES (“VAT Information Exchange System”).

È opportuno sottolineare come le modifiche apportate alla nozione di territorialità , secondo cui sono da considerarsi fuori campo IVA le operazioni che in precedenza erano non imponibili, va a determinare la loro irrilevanza al fine del computo del plafond degli esportatori abituali.

Servizi di TTE & territorialità: il punto

Partendo dal dato normativo unionale, l’art. 58 della Direttiva IVA 2006/112/CE stabilisce che il luogo delle prestazioni dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione e di quelli forniti per via elettronica (in particolare quelli nell’allegato II), resi a consumatori finali (cd. “persone che non sono soggetti passivi”), è il luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale. Il solo fatto che un prestatore di servizi ed il suo destinatario comunichino per posta elettronica non implica che il servizio reso sia di tipo elettronico.

Calandoci nella normativa domestica, l’art. 7-octies D.P.R. n. 633/1972, introdotto dal D. Lgs. 45/2020, con effetto a partire dal 10 giugno 2020, ha recepito la Direttiva 2017/2455/UE andando a confermare, al 1° comma, quanto già previsto nell’art. 7-sexies, lett. f) e g), ossia che le prestazioni di servizi rese mediante mezzi elettronici e le prestazioni di telecomunicazioni e di teleradiodiffusione, quando il committente non è soggetto passivo (consumatore finale) ed è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero, in deroga alla regola generale stabilita dall’art. 7-ter, 1° comma, lett. b), non si considerano effettuate nel territorio del soggetto prestatore, ma nel territorio dello Stato del consumatore.

Per ciò che riguarda le prestazioni di telecomunicazioni e teleradiodiffusione è prevista l’ulteriore condizione che le prestazioni siano utilizzate nel territorio della UE.

Per la determinazione dello “status” del committente è previsto per i servizi TTE uno specifico criterio presuntivo, legato al fatto che il committente non abbia comunicato un numero di identificazione IVA.

La norma unionale prevede anche criteri assai particolareggiati e specifici, volti all’individuazione del luogo di stabilimento dei committenti non soggetti passivi destinatari dei servizi TTE. Qui il richiamo è agli artt. 9-bis, 13-bis, 24, 24-bis, 24-ter e 31-quater, Reg. UE 282/2011.

Passando in rassegna l’art. 7-octies, il successivo comma 2, in deroga al comma 1 che lega la territorialità al domicilio del consumatore, prevede che la territorialità resta quella del domicilio del prestatore qualora si verifichino congiuntamente le seguenti condizioni:

  • il prestatore è stabilito in altro Stato UE e non ha altra sede stabilita in altro Stato membro,
    • l’ammontare complessivo, al netto dell’IVA, dei servizi resi nei confronti dei consumatori stabiliti in altri Stati membri dell’UE, diversi da quello del prestatore, effettuati nell’anno solare precedente non ha superato 10.000 euro;
    • per la verifica di tale plafond, si dovranno considerare, congiuntamente, anche le vendite a distanza intra-UE ex art. 38-bis D.L. 331/1997 (dal 01.07.2021);
  • il prestatore non ha optato per l’applicazione dell’IVA nel territorio statale dei consumatori.

Qualora il limite dei 10.000,00 euro di servizi verso consumatori finali (dal 1° luglio 2021 e delle vendite a distanza intra-UE) domiciliati in altro Stato UE venga superato durante l’anno, a partire da tale data il prestatore dovrà tornare ad applicare la territorialità di cui al comma 1, assoggettando così le operazioni TTE, dirette a consumatori di altri Stati-UE, all’IVA nello Stato del consumatore.

Il prestatore inoltre potrà rinunciare alla facilitazione prevista per i servizi diretti ai consumatori esteri e per le vendite intra-UE, entro il plafond di 10.000 euro, che prevede, in deroga, l’assolvimento dell’IVA nello Stato del prestatore stesso. Sarà necessario comunicare l’opzione all’Agenzia delle entrate nella dichiarazione annuale IVA relativa all’anno in cui l’opzione sia stata esercitata. Questa ha effetto fino alla revoca, che non potrà essere effettuata prima del secondo anno di efficacia.

Infine, il punto va focalizzato sulla modalità di assolvimento dell’imposta. Il prestatore di servizi TTE (telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici) che deve assolvere l’IVA nello Stato UE dei consumatori, in applicazione del comma 1 dell’art. 7-octies, in alternativa all’identificazione ai fini IVA presso ciascuno degli Stati membri ove i clienti siano stabiliti, potrà avvalersi del noto regime speciale OSS (One Stop Shop).

Tale regime consente ai prestatori di servizi TTE, diretti ai consumatori e/o che eseguono vendite a distanza intra-UE di adempiere l’imposta e le relative formalità in un unico Stato membro (si rimanda qui agli artt. da 74-quinquies a 74-octies, D.P.R. 633/1972 che regolamentano il regime OSS).

La questione (Risp. int. 494/2022)

Un cittadino italiano, iscritto all’AIRE, è intenzionato ad avviare un’attività in UK (sottoforma di libera professione o ditta individuale o Ltd.) volta all’offerta di servizi personalizzati e non standardizzati a consumatori finali, fruibili parzialmente mediante download di contenuti (e-books, audio-corsi e video-corsi per la crescita professionale), comprensivi di consulenza telefonica e possibilità di accedere ad un gruppo social network. Tale attività non necessita di alcuna iscrizione ad albi professionali in Italia o nel Regno Unito ed allo stesso tempo non potrà essere erogata in via completamente standardizzata (in via automatica) siccome:

a) il servizio beneficerebbe di apporto personalizzato del gestore, volto a coadiuvare il consumatore finale nella scelta del servizio più idoneo alle sue necessità ed ai suoi obiettivi;

b) il cliente avrà la possibilità di iscriversi a gruppi social caratterizzati da un alto livello di qualità, discutendo con altri utenti. Inoltre il soggetto rientrerebbe nella disciplina britannica agevolativa, a fini fiscali, per coloro che abbiano un volume di affari inferiore a GBP 85.000,00 (che esclude gli obblighi di registrazione IVA e di versamento dell’imposta).

LA POSIZIONE DELLA SOCIETÀ CONTRIBUENTE

La questione riguarda l’applicabilità dell’IVA italiana per i servizi prestati nei confronti dei consumatori italiani. Per il contribuente, considerato che tali servizi non siano automatizzati in quanto l’apporto umano non è minimale, essi non rientrerebbero nel novero dei cd. “servizi elettronici”.

Di conseguenza, siccome l’elemento intellettuale prevarrebbe su quello materiale/produttivo, la territorialità IVA dei servizi offerti sarebbe radicata nel Regno Unito (Paese del fornitore), fatturando così i servizi prestati in Italia secondo la disciplina inglese, ossia senza IVA italiana e senza dover adempiere ad alcuna obbligazione in Italia.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Amministrazione finanziaria ha anzitutto posto l’attenzione sulla questione che i servizi forniti per via elettronica siano soggetti a tassazione nello Stato membro ove il consumatore finale che li acquista sia stabilito (o domiciliato), residente o in possesso di un indirizzo permanente ai sensi dell’art. 58 della Direttiva IVA 2006/112/CE e degli artt. 7-sexies, comma 1, lett. f), e 7-octies, comma 1, lett. a), D.P.R. 633/1972 che lo recepiscono.

Gli elementi caratterizzanti un servizio elettronico sono contenuti nell’art. 7 del Reg. 282/2011 che reca una definizione generale, comprensiva di alcune casistiche esemplificative. Nel dettaglio, ai sensi del comma 1:

“1. I “servizi prestati tramite mezzi elettronici”, di cui alla direttiva 2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione”.

In relazione al caso in esame, l’Amministrazione ha evidenziato come parte del servizio prodotto (download dei contenuti informatici) sembri essere fornito essenzialmente in modo prettamente automatizzato e standardizzato, posto che il cliente sia messo in grado di selezionare ed acquistare i contenuti direttamente online e l’apparato informatico risulti così essere predisposto in modo da renderlo disponibile senza alcun intervento umano sul lato dell’offerta.

Allo stesso tempo si è rilevato come un’altra parte del pacchetto offerto sarebbe composta da attività personalizzate e non standardizzate, di carattere meramente consulenziale, svolte telefonicamente e finalizzate a gestire le difficoltà nei rapporti con altre persone, indirizzando anche i clienti nella scelta del percorso in grado di soddisfare al meglio le loro esigenze e raggiungere obiettivi specifici.

L’aspetto poi vagliato dall’Amministrazione riguarda il fatto che i clienti, anche a seguito dell’acquisto della consulenza, godrebbero di un accesso ad un gruppo social: qui si biforcherebbero due strade, ossia i) se le prestazioni possano essere considerate unitariamente, con individuazione di quella principale; oppure se ii) debbano considerarsi prestazioni distinte.

Dopo aver chiarito come da un lato il servizio di messa a disposizione di contenuti digitali risponda alle definizioni di cui all’allegato II (numero 4) Della Direttiva IVA 2006/112/CE, nonché all’art. 7, comma 2, lett. a), e all. I (richiamato all’art. 7, lett. f) del Reg. 282/2011 (il quale offre un’ulteriore specificazione per gli e-book al n. 3, lett. c) e dall’altro come il servizio consulenziale appaia invece riconducibile ad una prestazione di servizi generica, territorialmente rilevante in Italia al verificarsi dei presupposti previsti dall’art. 7-ter D.P.R. 633/1972, l’Amministrazione si è soffermata sull’individuazione del tema dell’accessorietà in richiamo degli arresti giurisprudenziali unionali.

Infatti sul punto la Corte di Giustizia ha precisato come una prestazione debba essere considerata accessoria ad una principale quando essa non costituisce per il destinatario una prestazione a sé stante ma il mezzo per poter fruire, nelle migliori condizioni, del servizio principale offerto dal prestatore. Ciò vale quanto due o più elementi forniti dal consumatore sono a tal punto connessi da formare, oggettivamente, una prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale (CGUE, KPC Herning, C-71/18, sentenza del 4 settembre 2019 e Franck, C-801/19, sentenza del 17 dicembre 2020).

Con particolare riferimento all’individuazione del perimetro dei servizi elettronici, il Comitato IVA ha ritenuto che nella valutazione dello spettro applicativo della definizione dei servizi forniti per via elettronica si debba tener conto di eventuali pratiche abusive volte ad eludere le regole sul luogo della prestazione dei servizi ai fini IVA.

Ad ogni modo, la valutazione sulla circostanza che i servizi aggregati/compositi, qualora comprendano anche servizi forniti per via elettronica, si qualifichino come una prestazione unica o multipla, dovrà essere compiuta caso per caso, tenendo conto dei criteri stabiliti dalla Corte di Giustizia dell’UE (Cfr. Linee Guida approvate dal Comitato IVA, 108° incontro del 27 e 28 marzo 2017, Document C- taxud.c.1.(2018)2397450-930, par. 4). Quindi il Comitato IVA ha concordato all’unanimità che tutte le circostanze della prestazione composita dovranno esser prese in considerazione.

In conclusione, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che se dalle clausole contrattuali e dalle circostanze concrete:

  • sia confermato che l’oggetto principale del servizio offerto consista in un’attività consulenziale complessa, ove la fornitura di servizi elettronici rivesta carattere accessorio, allora la prestazione, resa a consumatori stabiliti in Italia, risulterebbe fuori campo IVAex art. 7-ter D.P.R. 633/1972 (il soggetto istante non sarebbe soggetto ad alcun obbligo d’imposta in Italia);
  • al contrario, se il servizio fornito per via elettronica (download) avesse carattere prevalente, l’intero “pacchetto” offerto dovrebbe considerarsi invece territorialmente rilevante in Italia secondo l’art. 7-octies D.P.R. 633/1972. In tal caso il contribuente sarebbe obbligato o all’identificazione diretta di cui all’art. 35-ter D.P.R. 633/1972 o nominando un rappresentante fiscale, oppure avvalendosi del Regime OSS non UE;
  • se il servizio fornito per via elettronica configurasse una prestazione distinta da quella consulenziale, si realizzerebbe un analogo obbligo identificativo IVA (come sopra), con conseguente debenza dell’imposta.
    Fonte Seac Spa