Le opportunità di assumere la qualifica di impresa sociale opportunità anche per le società sportive dilettantistiche?

Il contributo esamina la complessiva disciplina dell’impresa sociale, che consente l’esercizio in forma di impresa di attività di interesse generale, con l’applicazione di un regime fiscale di favore. In particolare, con riferimento alle Società sportive dilettantistiche, viene indagata la convenienza, dal punto di vista tributario, ad assumere anche la qualifica di impresa sociale, alla luce della Riforma (per ora sospesa, ma di prossima applicazione) degli enti sportivi, ad opera del D.Lgs n. 36/2021.

di Emanuele Falorni *

Il perimetro della qualifica di impresa sociale

L’impresa sociale non è una forma giuridica ma è una qualifica che può essere assunta da tutti gli enti privati, inclusi quelli costituiti nelle forme di cui al libro V del Codice Civile (sono le società in genere, comprese le società di capitali). Quindi si tratta di un ente privato che può:

  • svolgere attività d’impresa;
  • in presenza dei richiesti requisiti (facoltativamente) iscriversi nell’apposita sezione dedicata alle imprese sociali (incluse le cooperative sociali) del Registro Unico degli enti del Terzo settore (di seguito “RUNTS“).

Le imprese sociali possono essere definite come organizzazioni private la cui missione è produrre beni e servizi nel perseguimento di obiettivi di interesse generale per:

  • comunità locali;
  • persone o gruppi sociali .
Si evidenzia, al riguardo, che le cooperative sociali e i loro consorzi, di cui alla Legge 8 novembre 1991, n. 381, acquisiscono di diritto la qualifica di imprese sociali2 e ad esse le disposizioni del D.Lgs n. 112/2017 si applicano nel rispetto della normativa specifica delle cooperative ed in quanto compatibili3.

In particolare, l’impresa sociale, per essere tale, è tenuta a svolgere in via stabile e principale una o più tra le numerose attività d’impresa di interesse generaleelencate nell’art. 2, D.Lgs n. 112/2017 (la norma primaria che disciplina l’impresa sociale), per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale4.

Alternativamente, indipendentemente dall’oggetto dell’attività dell’impresa sociale, viene considerata comunque di interesse generale, l’attività d’impresa nella quale, per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, sono occupati:

a) lavoratori molto svantaggiati ai sensi dell’articolo 2, numero 99), del regolamento (UE) n. 651/2014 della Commissione, del 17 giugno 2014, e successive modificazioni;

b) persone svantaggiate o con disabilità ai sensi dell’articolo 112, comma 2, del D.Lgs 18 aprile 2016, n. 50, nonché persone beneficiarie di protezione internazionale ai sensi del D.Lgs 19 novembre 2007, n. 251, e persone senza fissa dimora iscritte nel registro di cui all’articolo 2, quarto comma, della Legge 24 dicembre 1954, n. 1228, le quali versino in una condizione di povertà tale da non poter reperire e mantenere un’abitazione in autonomia.

In particolare, ai fini del predetto criterio, l’impresa sociale deve impiegare alle sue dipendenze un numero di persone di cui alle precedenti lettere a) e b) non inferiore al 30% dei lavoratori. Ai fini del calcolo di questa percentuale minima, i lavoratori molto svantaggiati non possono contare per più di un terzo e per più di ventiquattro mesi dall’assunzione5.

Come precisato dal Ministero del Lavoro con la nota 4097/2019:

  • la percentuale del 30% dei lavoratori svantaggiati deve essere calcolate “per teste” e non sul “monte ore” lavorate

e

  • nel calcolo della percentuale del 30% si utilizza il rapporto tra “lavoratori svantaggiati” e lavoratori non svantaggiati e non quello tra “lavoratori svantaggiati” e totale dei lavoratori (dato dalla somma tra “lavoratori svantaggiati” e lavoratori non svantaggiati). Quindi i “lavoratori svantaggiati” non rientrano nel calcolo del numero complessivo dei lavoratori.
Si rammenta che si intende svolta in via principale l’attività per la quale i relativi ricavi siano superiori al 70% dei ricavi complessivi dell’impresa sociale, secondo i criteri di calcolo stabiliti dal D.M. 22 giugno 2021 emanato dal Ministro dello sviluppo economico di concerto con il Ministro del lavoro e delle politiche sociali.

Con riferimento ai criteri di computo della percentuale del 70%, il Decreto prevede che, in ogni esercizio, al numeratore del rapporto tra ricavi da attività di interesse generale e ricavi complessivi, siano da considerarsi soltanto i ricavi direttamente generati dal complesso delle attività d’impresa di interesse generale.

Il Decreto stabilisce, inoltre, che nel calcolo sono esclusi (sia al numeratore che al denominatore) i ricavi relativi a:

  • proventi da rendite finanziarie o immobiliari;
  • plusvalenze di tipo finanziario o patrimoniale;
  • sopravvenienze attive;
  • contratti o convenzioni con società o enti controllati dall’impresa sociale o controllanti la medesima.

La norma prevede, inoltre, che nel caso in cui non si riesca a discernere quali siano i ricavi:

  • chiaramente attribuibili alle attività d’impresa di interesse generale;
  • relativi alle attività diverse;

gli importi potranno essere attribuiti in base alla media annua del numero di lavoratori impiegati in ciascuna delle due categorie di attività , calcolati per teste.

In caso di mancato rispetto della soglia minima del 70% per un solo esercizio, l’impresa sociale non perderà immediatamente la qualifica, ma il mancato rispetto del limite dovrà essere ‘recuperato’ nell’esercizio successivo, nel senso che in tale successivo esercizio l’impresa sociale dovrà presentare un rapporto che sia superiore al 70%, incrementato della misura almeno pari alla percentuale non raggiunta nell’esercizio precedente.

Nell’ipotesi in cui nel successivo esercizio non si realizzi la predetta compensazione, l’impresa sociale che non sia costituita in forma di cooperativa:

  • perderà la qualifica di impresa sociale6;
  • sarà obbligata a devolvere il patrimonio residuo con le modalità previste dall’art. 15, comma 8, D.Lgs n. 112/2017.

Per le imprese sociali costituite in forma di società cooperativa, invece, la perdita della qualifica di impresa sociale (a causa della mancata compensazione nel secondo esercizio), non comporterà l’obbligo di devoluzione del patrimonio, per effetto dell’assoggettamento al regime proprio delle società cooperative.

Vantaggi fiscali, requisiti e vincoli dell’impresa sociale

L’impresa sociale gode di rilevanti vantaggi fiscali, in quanto sono esenti da tassazione ai fini delle imposte dirette tutti i proventi reimpiegati dall’ente nelle proprie attività (esenzione IRES per gli avanzi di gestione).

In sostanza, l’impresa sociale non può avere scopo di lucro, ed è tenuta a destinare utili e avanzi di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del suo patrimonio, restando vietata la distribuzione, anche indiretta, dei predetti utili e avanzi di gestione, fondi o riserve comunque denominati (fatta salva una limitata possibilità di distribuire dividendi, come di seguito declinato)7.

Come eccezione al divieto generale di distribuzione di utili, l’impresa sociale, infatti, può destinare una quota inferiore al 50% dei suoi utili ed avanzi (senza perdere il beneficio della loro detassazione), dedotte le eventuali perdite dei precedenti esercizi:

  • se è costituita in una delle forme del libro V del Codice Civile (vale a dire in forma societaria, inclusa la società cooperativa), ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti, oppure alla distribuzione, anche mediante aumento gratuito del capitale sociale o l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai soci, in misura comunque non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
  • erogazioni gratuite in favore di enti del Terzo settore diversi dalle imprese sociali, che non siano fondatori, associati, soci dell’impresa sociale o società da questa controllate, finalizzate alla promozione di specifici progetti di utilità sociale.

Inoltre, le imprese sociali costituite in forma di società di capitali o di società cooperative, possono accedere alla raccolta di capitale di rischio tramite piattaforme telematiche (il cosiddetto equity crowdfunding)8.

Nell’esporre la disciplina dell’impresa sociale è comunque doveroso evidenziare come la parte centrale di tale disciplina, che riguarda il regime fiscale, è attualmente sospesa in attesa dell’autorizzazione della Commissione europea.

In aggiunta al divieto di distribuzione di utili e riserve, se non in misura limitata come sopra indicato, e allo svolgimento di attività d’impresa per finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale, a fronte degli importanti benefici fiscali, l’impresa sociale ha diversi vincoli ed adempimenti. Essa infatti:

  • deve tenere una contabilità ordinaria e redigere il bilancio di esercizio in forma CEE, nelle forme previste dal Codice Civile per le società azioni (artt. 2423 e succ., 2435-bis o 2435-ter, cioè in forma abbreviata), in quanto compatibili;
  • deve predisporre e depositare presso il Registro delle Imprese e pubblicare nel proprio sito internet il bilancio sociale redatto secondo linee guida adottate con decreto del Ministro del lavoro e delle politiche sociali del 4 luglio 2019. L’organo di amministrazione deve documentare nel bilancio sociale il carattere principale dell’attività d’impresa di interesse generale;
  • è tenuta al coinvolgimento dei lavoratori, degli utenti e degli altri soggetti interessati alle sue attività, nelle forme previste dall’art. 11 del D.Lgs n. 112/2017, secondo le linee guida previste dal D.M. 7 settembre 20219;
  • deve adottare modalità di gestione responsabili e trasparenti;
  • deve nominare uno o più Sindaci con funzioni di vigilanza, aventi i requisiti di cui all’articolo 2397, comma 2, e 2399 del Codice Civile. (fatte salve le disposizioni più restrittive relative alla forma giuridica in cui l’impresa sociale è costituita);
  • è soggetta a vigilanza da parte del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, le cui funzioni ispettive sono demandate all’Ispettorato nazionale del lavoro, con facoltà, da parte del medesimo Ministero, di avvalersi, per le attività ispettive, di enti di cui all’art. 15, comma 3, del D.Lgs n.112/2017. Si tratta: a) degli enti associativi riconosciuti, cui aderiscano almeno mille imprese sociali iscritte nel registro delle imprese di almeno cinque diverse regioni o province autonome, e b) delle Associazioni nazionali di rappresentanza, assistenza, tutela e revisione del movimento cooperativo, di cui all’art. 3, del D.Lgs n. 220/2002, recante norme di riordino della vigilanza sugli enti cooperativi;
  • deve destinare una quota non superiore al tre per cento degli utili netti annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti, a fondi per la promozione e lo sviluppo delle imprese sociali10, istituiti dai sopra menzionati enti associativi, di cui all’art. 15, comma 3, del D.Lgs n.112/2017, nonché dalla Fondazione Italia Sociale11. Tali versamenti sono deducibili ai fini dell’imposta sui redditi dell’impresa sociale erogante (ex art. 16 D.Lgs n. 112/2017).

Vantaggi per chi investe nelle imprese sociali

Per i soggetti che investono nelle imprese sociali, l’art. 18 commi 3 e 4, D.Lgs n. 112/2017 prevede agevolazioni sotto forma di detrazioni fiscali come riassunto nella Tabella che segue.

SOGGETTO INVESTITOREAGEVOLAZIONI
Investitori persone fisicheDetrazione dall’imposta lorda IRPEF, pari al 30% della somma investita nel capitale sociale delle imprese costituite in forma societaria (incluse le società cooperative), che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di 5 anni. L’importo non detraibile nel periodo d’imposta di riferimento può essere considerato in detrazione entro i tre successivi periodi d’imposta.L’investimento massimo detraibile è di 1.000.000 di euro per ciascun periodo d’imposta e deve essere mantenuto per almeno cinque anni.
Investitori soggetti IRESNon concorrenza alla formazione del reddito imponibile ai fini IRES (l’imposta sul reddito delle società) di un importo pari al 30% della somma investita nel capitale sociale delle imprese costituite in forma societaria (incluse le società cooperative) che abbiano acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di 5 anni.L’importo non detraibile nel periodo d’imposta di riferimento può essere considerato in detrazione entro i tre successivi periodi d’imposta.L’investimento massimo deducibile è di 1.800.000 di euro per ciascun periodo d’imposta e deve essere mantenuto per almeno cinque anni.

Le predette agevolazioni si applicano anche agli atti di donazione e ai contributi di qualsiasi natura, in favore di fondazioni che hanno acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di cinque anni.

Per effetto del recente “Decreto Semplificazioni” (che ha aggiunto un ultimo periodo al comma 5, art. 18, del D.Lgs n. 112/2017), fino al quinto periodo d’imposta successivo all’autorizzazione della Commissione europea alle agevolazioni fiscali di cui all’art. 18, la detrazione IRPEF del 30% e la deduzione IRES del 30% della somma investita nel capitale di una o più società che hanno acquisito la qualifica di impresa sociale da non più di cinque anni si applicano anche alle somme investite nel capitale delle società che hanno acquisito la qualifica di impresa sociale successivamente alla data di entrata in vigore del D.Lgs n. 112/2017 (avvenuta in data 20 luglio 2017).

La disciplina tributaria delle società sportive dilettantistiche

Ci si chiede se l’assunzione della qualifica di impresa sociale può essere conveniente per le nuove Società sportive di dilettantistiche. Per rispondere a questa domanda è necessario riepilogare la disciplina tributaria di tali enti sportivi. Le SSD sono una delle forme giuridiche che gli enti sportivi possono assumere (le altre sono le associazioni sportive dilettantistiche e gli enti professionistici).

Tali enti sono stati introdotti nel nostro ordinamento dall’art. 90 della Legge 27 dicembre 2002 n. 289, che ha stabilito anche che alle società sportive dilettantistiche, costituite in forma di società di capitali senza fine di lucro, si applica il regime tributario agevolato di cui alla Legge 16 dicembre 1991, n. 398.

Arrivando ai nostri giorni, la riforma dello Sport dello scorso anno, di cui al D.Lgs 28 febbraio 2021 n. 36, ha riguardato anche la disciplina delle SSD (negli articoli da 6 a 12), ricalcando l’impostazione della Legge n. 289/2002, ma introducendo importanti innovazioni.

Si tratta, tuttavia, di una riformasospesa, che andrà in vigore a partire dal 1° gennaio 2023.

Tra la legge n. 90 del 2002 e la riforma del 2021, nel 2018, per un breve periodo vi è stata la nuova forma giuridica della Società sportiva dilettantistica lucrativa (SSDL), soppressa pochi mesi dopo la sua istituzione12 e mai entrata in vigore. La SSDL prevedeva la possibilità di distribuire utili ai soci senza limitazioni quantitative, con una disciplina tributaria di favore, che prevedeva l’abbattimento alla metà dell’aliquota IRES e l’IVA ridotta con aliquota del 10% applicabile ai servizi di carattere sportivo effettuati da tali enti. Lo scopo dell’istituzione della soppressa SSDL era quello di attrarre gli investimenti privati per lo sviluppo di un settore meritevole e socialmente rilevante.

La riforma dello scorso anno ha in un certo senso riconsiderato le ragioni che avevano portato all’istituzione delle SSDL, nel solco del modello della SSD non lucrativa.

In particolare, la Legge n. 36/2021, infatti, ha riaffermato il requisito dell’assenza di scopo di lucro richiesto alle SSD, ma ha introdotto per la prima volta la possibilità di una limitatadistribuzione degli utili (lucro soggettivo), permettendo a tali enti (che, come era anche prima, continuano ad essere tenuti a destinare eventuali utili e avanzi di gestione allo svolgimento dell’attività istituzionale o, a incremento del patrimonio), di poter destinare (ecco la novità) una quota inferiore al 50% degli utili alla distribuzione ai soci di dividendi. In ogni caso, tali dividendi non potranno essere in misura superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato.

Si tratta dunque di una disposizione (quella sulla limitata facoltà di distribuire dividendi per le SSD) analoga a quella precedentemente considerata applicabile alle imprese sociali.

Sempre ai fini della valutazione dell’assunzione della qualifica di impresa sociale da parte di una SSD, è utile riepilogare il regime fiscale di tale ente in sé, cioè senza la qualifica di impresa sociale.

La SSD senza scopo di lucro è a tutti gli effetti una società di capitali commerciale di cui all’art, 73, comma 1, lett. a) del TUIR (e tale resterà anche quando il D.Lgs n. 36/2021 entrerà in vigore), che:

  • in linea di principio, determina il reddito secondo le disposizioni del Titolo II, Capo II del TUIR relative alle società ed agli enti commerciali;
  • tuttavia, può beneficiare del regime forfettario di cui alla Legge n. 398/1991 che prevede:
    • un calcolo forfettario del reddito d’impresa;
    • un meccanismo forfettario di applicazione dell’IVA.

In base al regime della Legge n. 398/1991, ai fini delle imposte dirette, agli eventuali proventi commerciali della SSD, entro il tetto di 400.000 euro di proventi, si applica un coefficiente di redditività del 3 per cento, per addivenire a uno dei componenti della base imponibile IRES. Per calcolare il reddito complessivo IRES, infatti, a questo 3 per cento (che è un reddito d’impresa) si dovranno aggiungere le eventuali plusvalenze patrimoniali.

Il regime di favore degli eventuali proventi “commerciali” ex Legge n. 398/1991 è applicabile a condizione che nell’anno precedente l’ente sportivo abbia conseguito proventi da attività commerciale non superiori a 400.000 euro, e, all’ulteriore condizione, che tali proventi commerciali siano connessi agli scopi istituzionali e, quindi, strutturalmente funzionali all’attività sportiva.

Ai fini IVA, per le predette attività commerciali connesse a quelle istituzionali, il regime della legge n. 398/1991 prevede una detrazione forfetizzata pari al 50% dell’IVA relativa alle operazioni imponibili13.

Per le cessioni o le concessioni di diritti di ripresa televisiva e di trasmissione radiofonica, la predetta detrazione forfetaria spetta, invece, in misura pari a un terzo dell’IVA applicata.

Alle SSD senza scopo di lucro è, inoltre, applicabile anche l’agevolazione di cui all’art. 143, comma 3, del TUIR14, secondo cui non si considerano commerciali e sono, quindi, completamente detassate ai fini IRES, le cessioni di beni e le prestazioni di servizi a favore degli iscritti, associati o partecipanti verso pagamento di corrispettivi specifici, denominati anche contributi e quote supplementari, in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto.

L’agevolazione spetta anche se le predette attività sono svolte a favore di:

  • iscritti, associati o partecipanti di altre associazioni affiliate alla stessa Federazione sportiva nazionale/Ente di promozione sportiva/Disciplina sportiva associata cui appartiene la SSD che percepisce i corrispettivi;
  • tesserati sportivi aderenti alla stessa Federazione sportiva nazionale/Ente di promozione sportiva/Disciplina sportiva associata cui appartiene la SSD percipiente.
la decommercializzazione dei “corrispettivi specifici” nei confronti dei soci e degli altri soggetti individuati dalla norma (ex art. 143, comma 3, del TUIR), è subordinata alla clausola statutaria, e al concreto rispetto della medesima, che preveda il divieto assoluto di distribuzione di dividendi (come utili, avanzi di gestione, riserve e capitale), in qualsiasi forma, anche indiretta (come previsto dal comma 8 dell’art. 148 del TUIR).

Pertanto, le SSD, che, quando entrerà in vigore, sceglieranno di adottare il modello di cui alla D.Lgs n. 36/2021, quindi con uno statuto che prevede la possibilità di distribuire dividendi (nei limiti innanzi indicati e detassati), non potranno usufruire della predetta decommercializzazione dei “corrispettivi specifici”, che è applicabile solo se si rispetta il divieto assoluto di distribuzione.

Ai fini IVA, si evidenzia che non esiste per le SSD una norma di decommercializzazione analoga a quella di cui all’art. 143, comma 3, del TUIR ai fini delle imposte dirette.

In conclusione, alle SSD è applicabile il regime agevolato, opzionale, di cui alla Legge n. 398/1991, che interessa sia l’IVA che le imposte dirette, così come è applicabile anche la decommercializzazione dei corrispettivi specifici ai fini delle imposte dirette, ex art. 143, comma 3, del TUIR, nel rispetto delle condizioni poste per tali regimi, con particolare riferimento alle clausole previste dall’art. 148, TUIR, finalizzate a garantire la mancanza di scopo di lucro e ad evitare fenomeni elusivi.

Le SSD che non intendono o non possono usufruire dei predetti regimi agevolati, dovranno quindi applicare le norme ordinarie di tassazione previste per le società commerciali. Le nuove SSD che applicheranno la Riforma di cui alla D.Lgs n. 36/2021 potranno, inoltre, beneficiare della possibilità di una parziale distribuzione di dividendi, come previsto dall’art. 8 del medesimo decreto.

La qualifica di impresa sociale può essere conveniente per le società sportive dilettantistiche?

Tra le attività d’impresa di interesse generale, che l’impresa sociale è tenuta a svolgere in via stabile e principale, vi è anche “l’organizzazione e gestione di attività sportive dilettantistiche15.

Sulla base dell’analisi precedentemente svolta, la SSD che assumerà anche la qualifica di impresa sociale godrà dei benefici previsti per tali imprese. Si tratta, quindi, di una completa detassazione degli utili o avanzi di gestione destinati a riserva o allo svolgimento delle attività istituzionali o comunque accantonati a patrimonio (agevolazione riservata alle imprese sociali).

Pertanto, per le SSD imprese sociali, nessuna tassazione nella misura in cui i proventi dell’impresa sociale sono reimpiegati per l’attività statutaria.

Nessuna tassazione anche nel caso in cui le predette riserve siano destinate alla copertura di perdite, restando fermo l’obbligo di ricostituire le stesse.

Sono escluse da tassazione anche le somme utilizzate per il pagamento obbligatorio del contributo a favore degli enti di cui all’art. 15, D.Lgs n. 112/2017, che svolgono l’attività ispettiva sulle imprese sociali.

Divenendo impresa sociale, la SSD potrà anche usufruire della possibilità di distribuzione (limitata) di dividendi e ad aumenti gratuiti del capitale sociale, grazie agli avanzi di gestione (come sopra esaminato in applicazione dell’art. 3 del D.Lgs n. 112/2017). Analoga possibilità è offerta anche alle nuove SSD, a prescindere dalla qualifica di impresa sociale, quando si applicherà la Riforma di cui al D.Lgs n. 36/2021 (articolo 8 del Decreto).

Inoltre:

  • nelle imprese sociali;
  • nelle SSD che assumono le forme di cui al libro V del Codice Civile (sono le società, incluse quelle di capitali);

è ammessa la possibilità di rimborso al socio del capitale effettivamente versato ed eventualmente rivalutato, pur se entro certi limiti. Tale norma è, infatti, presente sia nel D.L. n. 36/2021 di riforma degli enti sportivi che nel Codice delle imprese sociali, di cui al D.Lgs n. 112/201716.

Quanto all’IVA, le SSD che assumono la qualifica di imprese sociali non beneficeranno di vantaggi aggiuntivi, continuando a trovare applicazione le norme ordinariamente previste per le attività commerciali.

Uno dei vantaggi più interessanti per l’assunzione della qualifica di impresa sociale da parte delle SSD, interessa gli investitori nel capitale di rischio di tali enti, che potranno godere delle detrazioni ai fini IRPEF e delle deduzioni ai fini IRES, pari al 30% delle somme investite, nei limiti di investimento sopra indicati (agevolazione riservata alle imprese sociali).

Quanto all’applicazione del regime agevolato di cui alla Legge n. 398/1991 (che le SSD possono legittimamente applicare), sorge il dubbio che esso possa essere applicato dalle SSD che assumono anche la qualifica di impresa sociale, sebbene l’interpretazione letterale della norma non lo impedisca.

Ciò in quanto la disciplina delle imprese sociali, nella parte che prevede la detassazione completa degli utili reinvestiti, vantaggio fiscale in funzione esclusiva di questa particolare destinazione dell’utile, dal punto di vista della coerenza del sistema, sembra non accordarsi con l’applicazione di un regime forfettario come quello di cui alla Legge n. 398/1991.

Se il regime ex Lege n. 398/1991 fosse applicabile, almeno sotto il profilo IVA, alle SSD che assumono anche la qualifica di impresa sociale, tali enti beneficerebbero sia della detassazione totale degli utili (quali imprese sociali), che del regime IVA forfettario (come SSD che applica la 398/1991).

Sul punto sarebbero auspicabili chiarimenti ufficiali e anche un dirimente intervento del legislatore, con norma di interpretazione autentica.

Considerazioni conclusive sull’assunzione della qualifica di impresa sociale da parte delle ssd

Sulla base del quadro normativo innanzi riepilogato, e sulla base dell’ipotesi che la disciplina delle imprese sociali entri pienamente in vigore a seguito dell’autorizzazione europea, la scelta delle SSD, di assumere o meno la qualifica di impresa sociale, vede come principali elementi di valutazione a confronto:

  • per le SSD che assumono anche la qualifica di impresa sociale:

a) la detassazione completa degli utili destinati all’attività istituzionale (superando la distinzione tra proventi commerciali e proventi non commerciali);

b) le detrazioni IRPEF/IRES per gli investitori, che consentono di attrarre capitali di rischio per finanziare lo sviluppo dell’attività istituzionale (l’agevolazione si applica, tuttavia, soltanto agli investimenti in imprese sociali che abbiano acquisito tale qualifica da non più di cinque anni)

c) la possibilità di una (parzialedistribuzione di dividendi, grazie alla nuova norma di cui all’art. 8 del D.Lgs n. 36/2021, che interessa le nuove SSD ed entrerà in vigore dal 2023 (analoga norma essendo già prevista anche per le imprese sociali);

d) la possibilità di beneficiare di alcune agevolazioni previste dal Codice del Terzo settore, D.Lgs n. 117/2017, in tema di deduzioni e detrazioni per erogazioni liberali (art. 83 del CTS), e di trasferimenti di beni a titolo gratuito (art. 82 del CTS).

  • per le SSD che non assumono la qualifica di impresa sociale:

a) la tassazione forfettaria, ai fini delle imposte dirette, dei proventi commerciali, ex Lege n. 398/1991;

b) l’applicazione dell’IVA in modo forfettario ex Lege n. 398/1991;

c) la possibilità di beneficiare della detassazione dei “corrispettivi specifici” pagati da partecipanti e tesserati (ma a condizione che statutariamente abbiano il divieto assoluto di distribuzione di utili: tali enti sportivi, per beneficiare della predetta detassazione, non potranno quindi adottare il modello di cui al D.Lgs n. 36/2021, che prevede una parziale possibilità di distribuzione di dividendi);

d) la possibilità di una (parzialedistribuzione di dividendi (ma senza la detassazione degli eventuali “corrispettivi specifici”), in virtù della nuova norma di cui all’art. 8 del D.Lgs n. 36/2021 che interessa le nuove SSD.

Come emerge, se si limita la scelta alle valutazioni di convenienza in meri termini di regimi fiscali applicabili, per le SSD risulta conveniente assumere anche la qualifica di impresa sociale, per effetto dei vantaggi per gli investitori e della completa detassazione degli utili, possibile per l’impresa sociale, in confronto alla tassazione forfettaria ex Legge. n. 398/1991, che subirebbe la SSD, che non assumesse tale qualifica: imponibile fiscale pari al 3% dei proventi commerciali (quindi, in sostanza, detassazione del 97% dei proventi commerciali), con applicazione dell’aliquota IRES del 24%, e, in genere, detrazione forfettaria dell’IVA al 50%.

La scelta non può chiaramente essere limitata ai soli profili fiscali, poiché per le SSD, la decisione di assumere anche la qualifica di impresa sociale, comporta una serie di vincoli e maggiori adempimenti, quali la necessità di una maggiore trasparenza e responsabilità, che si declina con modelli gestionali e organizzativi diversi. Basti pensare all’obbligo per le imprese sociali di adottare modelli organizzativi che coinvolgano lavoratori e utenti nella governance, a ancora all’obbligo per le imprese sociali di nominare l’organo di controllo interno che vigila sull’operato degli amministratori, ed ai maggiori adempimenti contabili, tra cui il bilancio da redigere nella forma richiesta alle società di capitali e il bilancio sociale.

1 L’impresa sociale in prospettiva europea, C Borzaga, J Defourny – Trento Ed. 2001.
2 Ai sensi dell’art. 1, comma 4, primo periodo,D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 112 .
3 Alle cooperative sociali si applicano, senz’altro, tutte le norme delD.Lgs n. 112/2017che non hanno natura di norme di qualificazione della fattispecie, come, ad esempio, l’art. 18 relativo alle misure fiscali e di sostegno economico.
4 Le elencate attività di interesse generale, inoltre, devono essere svolte in modo conforme alle norme particolari che ne disciplinano l’esercizio.
5 Come precisato dal Ministero del Lavoro con la nota 4097/2019, la percentuale del 30% dei lavoratori svantaggiati deve essere calcolate per teste e non sul monte ore lavorate.
6 A tal fine è necessario che ciò sia stabilito da un apposito Decreto del Ministero del Lavoro.
7 Art. 3 del D.Lgs n. 112/2017.
8 Come previsto dall’art. 100-ter del TUIF, D.Lgs 24 febbraio 1998, n. 58.
9 Come previsto dall’art. 11 del D.Lgs n. 112/2017, si tratta di un meccanismo di consultazione e partecipazione attraverso cui lavoratori, utenti e altri soggetti direttamente interessati all’attività sono posti in grado di esercitare un’influenza sulle decisioni dell’impresa sociale, con particolare riguardo alle questioni che incidono direttamente sulle condizioni di lavoro e sulla qualità di beni e servizi.
10 La destinazione, in precedenza facoltativa, è diventata obbligatoria per effetto del Decreto Semplificazioni (art. 26, comma 2, lett. a), del D.L. 21 giugno 2022 n. 73 convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 2022 n. 122), che ha modificato in tal senso l’art. 16, comma 1, del D.Lgs n. 112/2017.
11 La norma richiede che debba trattarsi di fondi “specificamente ed esclusivamente destinati alla promozione e allo sviluppo delle imprese sociali attraverso azioni ed iniziative di varia natura, quali il finanziamento di progetti di studio e di ricerca in tema di impresa sociale o di attività di formazione dei lavoratori dell’impresa sociale, la promozione della costituzione di imprese sociali o di loro enti associativi, o il finanziamento di specifici programmi di sviluppo di imprese sociali o di loro enti associativi”.
12 Le SSDL sono state istituite, a decorrere dal 2018, dall’art. 1, comma 355, della Legge n. 205/2017, e sono state abrogate dall’art. 13 del D.L. 12 luglio 2018 n. 87, a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del medesimo D.L. n. 87/2018 (in vigore dal 14 agosto 2018). Pertanto, la norma istitutiva delle SSDL non ha mai trovato applicazione, in quanto è entrata in vigore dal 2018 e dal medesimo anno è stata soppressa.
13 In forza dell’articolo 9, comma 1, del D.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544 (come confermato al paragrafo 3.2 della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18 del 1° agosto 2018.
14 Come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 18 del 1° agosto 2018, ai paragrafi 2 e 4.
15 Ex art. 2, comma 1, lett. u), del D.Lgs n. 112/2017.
16 Come previsto, rispettivamente, dall’art. 8, quarto comma, del D.L. n. 36 del 28 febbraio 2021 e dall’art. 3, comma 2, del D.lgs n. 112/2017.

* Dottore Commercialista – Revisore Legale in Roma

Fonte Seac Spa