Transfer pricing e valore doganale

La disciplina fiscale e quella doganale richiedono entrambe che il valore delle merci non sia influenzato dai legami societari tra le parti interessate; si tratta tuttavia di discipline basate su approcci differenti nella definizione del prezzo di trasferimento. Tale condizione porta all’evidenza di lacune e incongruenze nell’ordinamento tali da creare incertezze interpretative e difficoltà applicative.

di Flavia Gelmini – Dottore Commercialista

Il transfer pricing nella disciplina doganale

La base primaria per la determinazione del valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, da intendersi, ai sensi dell’art. 70 del Codice Doganale dell’Unione (in breve CDU) istituito dal Regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 9 ottobre 2013, come il “prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l’esportazione verso il territorio doganale dell’Unione, eventualmente adeguato“.

Il prezzo effettivamente pagato o da pagare viene definito dallo stesso art. 70 come “(…) il pagamento totale che è stato o deve essere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dal compratore a una terza parte, a beneficio del venditore, perle merci importate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importate”.

Il criterio del “valore di transazione” trova applicazione sempre che siano rispettate determinate condizioni, volte a favorirne l’oggettività e l’affidabilità , previste al terzo comma dell’articolo 70 CDU:

a. non esistano restrizioni per la cessione o per l’utilizzazione delle merci da parte del compratore, oltre a una qualsiasi delle seguenti:

  • restrizioni imposte o richieste dalla legge o dalle autorità pubbliche nell’Unione;
  • limitazioni dell’area geografica nella quale le merci possono essere rivendute;
  • restrizioni che non intaccano sostanzialmente il valore in dogana delle merci;

b. la vendita o il prezzo non siano subordinati a condizioni o prestazioni per le quali non possa essere determinato un valore in relazione alle merci da valutare;

c. nessuna parte dei proventi di qualsiasi rivendita, cessione o utilizzazione successiva delle merci da parte del compratore ritorni, direttamente o indirettamente, al venditore, a meno che non possa essere operato un appropriato adeguamento;

d. il compratore e il venditore non siano collegati o la relazione non abbia influenzato il prezzo.

La circostanza che le parti della transazione siano fra loro collegate non rende, quindi, di per sé inattendibile il valore dichiarato in dogana; il valore di transazione determinato dalle parti può considerarsi comunque valido qualora sia comprovato che il legame tra le parti della transazione non abbia influenzato il prezzo.

In linea di principio si può affermare come assuma rilievo, anche ai fini doganali, il transfer pricing; va tuttavia da subito osservato come non ci siano regole di coordinamento tra la disciplina del transfer pricing valida ai fini della fiscalità diretta e le modalità di determinazione del valore della merce in ambito doganale.

IL CONCETTO DI “PERSONE LEGATE” AI FINI DELLA DISCIPLINA DOGANALE

In base a quanto previsto dall’articolo 127 del Regolamento di esecuzione (UE) n. 2447 del 24 novembre 2015 recante modalità di applicazione di talune disposizioni del CDU (in breve RE) due persone (compratore e venditore) sono considerate, ai fini doganali, legate se risulta essere soddisfatta una delle seguenti condizioni:

a. l’una fa parte della direzione o del consiglio di amministrazione dell’impresa dell’altra e viceversa;

b. hanno la veste giuridica di associati;

c. l’una è il datore di lavoro dell’altra;

d. un terzo possiede, controlla o detiene, direttamente o indirettamente, il 5 % o più delle azioni o quote con diritto di voto delle imprese dell’una e dell’altra;

e. l’una controlla direttamente o indirettamente l’altra;

f. l’una e l’altra sono direttamente o indirettamente controllate da una terza persona;

g. esse controllano assieme, direttamente o indirettamente, una terza persona;

h. sono membri della stessa famiglia.

Viene precisato che le persone associate in affari per il fatto che l’una è agente, distributore o concessionario esclusivo dell’altra, quale che sia la designazione utilizzata, si considerano legate solo se risulta essere soddisfatta una delle condizioni sopra elencate.

Ai fini delle condizioni di cui alle lettere e), f) e g), si ritiene che una parte controlli l’altra quando la prima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda.

OPERAZIONI TRA SOGGETTI COLLEGATI E VALORE DOGANALE (ART. 128 RE)

Nel caso in cui compratore e venditore siano collegati, al fine di determinare se tale legame non abbia influenzato il prezzo, devono essere esaminate le circostanze proprie della vendita e al dichiarante è concessa la possibilità di fornire ulteriori informazioni particolareggiate eventualmente necessarie in merito a tali circostanze. Prova evidente dell’avvenuta influenza sul prezzo “è data da un prezzo delle merci più basso (sotto-fatturazione) o più alto (sovra-fatturazione) rispetto a quello che un venditore, non legato al suo compratore, avrebbe praticato in identiche circostanze di spazio e di tempo.” (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 16/D del 6 novembre 2015)

L’autorità doganale, qualora nutra dei dubbi sull’accettabilità del valore di transazione dichiarato, procede quindi ad un complemento di indagine volto ad analizzare le circostanze della vendita, concedendo al dichiarante la possibilità di fornire altre informazioni particolareggiate per provare che i legami non abbiano influito sul prezzo.

Non è tuttavia necessario esaminare la questione dell’influenza sul prezzo e il valore di transazione sarà ammesso come valore in dogana, se l’amministrazione è già in possesso di informazioni sufficienti a convincerla dell’identità con il valore transazionale di merci identiche o similari oppure nel caso in cui lo stesso dichiarante dimostri che il valore dichiarato è molto vicino a quello che la dogana ricostruirebbe.

Tuttavia, secondo quanto previsto dall’articolo 128 RE, le merci sono valutate secondo il valore di transazione dichiarato se il dichiarante dimostra che tale valore è estremamente vicino a uno dei seguenti valori assunti come criteri, determinati allo stesso momento o pressappoco allo stesso momento:

a. il valore di transazione in occasione di vendite, tra compratori e venditori che non sono legati in alcun caso particolare, di merci identiche o similari per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione (valore di transazione di merci identiche e valore di transazione di merci similari);

b. il valore in dogana di merci identiche o similari, determinato a norma dell’articolo 74, paragrafo 2, lettera c), del CDU e cioè (valore fondato sul prezzo unitario“il valore basato sul prezzo unitario al quale le merci importate, o merci identiche o similari importate, sono vendute nel territorio doganale dell’Unione nel quantitativo complessivo maggiore a persone non collegate ai venditori”;

c. il valore in dogana di merci identiche o similari, determinato a norma dell’articolo 74, paragrafo 2, lettera d), del CDU e cioè la somma (valore calcolato)

  •  del costo o del valore delle materie e delle operazioni di fabbricazione o altre, utilizzate per produrre le merci importate;
  • di un importo rappresentante gli utili e le spese generali, pari a quello che comportano generalmente le vendite di merci della stessa qualità o dello stesso tipo delle merci da valutare, realizzate da produttori del paese di esportazione per l’esportazione a destinazione dell’Unione;
  • del costo o del valore degli elementi di cui all’articolo 71, paragrafo 1, lettera e)” (spese di trasporto e di assicurazione delle merci importate e le spese di carico e movimentazione connesse al trasporto delle merci importate).

I valori assunti come criteri non sostituiscono il valore di transazione dichiarato e devono essere utilizzati su richiesta del dichiarante.

Nello stabilire il valore di merci identiche o similari deve essere tenuto conto dei seguenti elementi:

a. le differenze dimostrate tra i livelli commerciali;

b. le quantità;

c. gli elementi elencati all’articolo 71, paragrafo 1, del CDU (gli elementi aggiuntivi);

d. i costi sostenuti dal venditore in occasione di vendite in cui venditore e compratore non sono collegati, se tali costi non sono sostenuti dal venditore in occasione di vendite tra soggetti collegati.

La Circolare dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli n. 16/D del 6 novembre 2015

Riconoscendo l’importanza del tema degli scambi infragruppo e la frequenza con cui, in ambito tributario, lo stesso viene affrontato anche allo scopo di individuare possibili punti di convergenza tra le diverse discipline – fiscale e doganale – che regolano la determinazione del prezzo di trasferimento, è stato costituito un Gruppo di Lavoro congiunto tra la Direzione Centrale Accertamento dell’Agenzia delle Entrate e questa Direzione Centrale al fine, principalmente, di:

a. esaminare il quadro giuridico di riferimento, sia nel settore delle imposte dirette sia nel settore doganale rilevando e, conseguentemente, programmando un ambito comune di intervento in tema di prezzi di trasferimento;

b. determinare la fattibilità di un eventuale scambio di elementi documentali nel rispetto della normativa tributaria e di tutela dei dati commerciali e personali dei contribuenti, sulla base della Circolare n. 58/E del 15 dicembre 2010 dell’Agenzia delle Entrate con cui sono stati forniti chiarimenti sul regime degli oneri documentali in materia di prezzi di trasferimento.

A conclusione dei lavori del citato Gruppo sono state individuate talune linee interpretative ed operative, che delineano le possibili sinergie tra la disciplina fiscale e quella doganale in materia di determinazione del prezzo di trasferimento accettabile ai fini doganali. Tali linee sono state sviluppate nella Circolare n. 16/E del 6 novembre 2015, che, pur essendo stata pubblicata prima dell’entrata in vigore del Regolamento UE n. 952/2013 (nuovo Codice Doganale dell’Unione entrato in vigore il 1° maggio 2016), si è posta quale documento di base in vista delle nuove disposizioni.

DECLINAZIONE IN DOGANA DEI METODI OCSE DI DETERMINAZIONE DEL PREZZO DI TRASFERIMENTO

Uno dei principali aspetti di incertezza riguarda la rilevanza, o meno, ai fini doganali dei metodi di determinazione dei prezzi di trasferimento individuati dall’OCSE, la possibilità cioè che la corretta determinazione del prezzo di trasferimento in un settore impositivo si rifletta automaticamente nell’altro.

Nella Circolare n. 16/D viene evidenziato come l’analisi dei diversi metodi di determinazione del prezzo di trasferimento e la valutazione del possibile rilievo degli stessi ai fini dell’esame delle circostanze della vendita abbia portato alla conclusione che “i metodi tradizionali OCSE di determinazione del prezzo di trasferimento infragruppo possono essere accettati, con un diverso grado di affidabilità, anche dalle dogane.”

In particolare:

  • CUP Comparable Uncontrolled Price (metodo del confronto di prezzo): “ai fini doganali, tale metodo è indirettamente richiamato”;
  • RPM Resale Price Method (metodo del prezzo di rivendita) “con i dovuti temperamenti (…)anche il RPM può costituire un indicatore delle circostanze della vendita infragruppo”;
  • CPM Cost Plus Method (metodo del costo maggiorato) “anche tale metodo (…) può costituire un indicatore delle circostanze della vendita infragruppo”;
  • TNMM Transactional Net Margin Method (metodo del margine netto transazionale) “Il metodo può risultare utilizzabile anche in dogana al ricorrere di specifiche condizioni, allorquando gli indici netti di rendimento (margini netti, extra costi, dati di profitto riferiti al capitale ed alle attività economiche intraprese, costi operativi, cifre d‘affari, etc.) di imprese comparabili siano utilizzabili per singole tipologie di transazioni imprenditoriali. La dogana, infatti, non può che tassare direttamente le sole merci per le loro singole specifiche caratteristiche qualitative, quantitative, nonché di origine doganale. Pertanto, costituendo tale metodo– reddituale per antonomasia – quello che più si presta a lasciare che i legami infragruppo influenzino il prezzo di trasferimento, la trasposizione del suo utilizzo dalle finalità fiscali a quelle doganali non può considerarsi automatica, ma richiede un’attenta valutazione caso per caso”;
  • il PSM Profit Split Method (metodo della ripartizione dell’utile) “Adeguatamente trasposto nell’analisi di comparabilità con i prezzi di mercato correnti di merci identiche e similari anche tale metodo può considerarsi discretamente accettabile in dogana”.

In sintesi, mentre i metodi basati sul valore della transazione (cd. metodi “tradizionali”) sono considerati assimilabili ai metodi secondari di determinazione del valore in dogana, i metodi reddituali sono, invece, ritenuti di difficile applicazione in materia doganale in quanto mal si conciliano con il principio doganale di definire il valore delle merci in ciascuna transazione.

LE PROCEDURE AMMESSE PER LA GESTIONE DEGLI AGGIUSTAMENTI RETROATTIVI

Dopo l’accettazione della dichiarazione doganale e la concessione dello svincolo delle merci non sono generalmente ammesse, anche in caso di revisione dell’accertamento su istanza di parte, le rettifiche dell’imponibile se non nei ristretti limiti degli elementi “inesatti o incompleti”. La Circolare propone quindi l‘utilizzo alternativo di due procedure:

a. la dichiarazione incompleta

b. la forfetizzazione preventiva del valore doganale

entrambe utilizzabili solo previa autorizzazione dell’Agenzia delle Dogane e soltanto con valenza pro-futuro, cioè per le operazioni effettuate dopo il rilascio della autorizzazione medesima e fino al termine della sua durata.

La dichiarazione incompleta

La “dichiarazione incompleta” è una procedura semplificata che consente all’operatore economico di presentare il DAU (Documento Amministrativo Unico) con dati ridotti o privo di alcuni documenti la cui presentazione è di regola necessaria per consentire l’applicazione delle disposizioni che disciplinano il regime doganale per il quale le merci sono dichiarate. In tale modo, previa autorizzazione del Direttore dell’Ufficio delle dogane competente in relazione al luogo ove sono presentate le merci e prestazione di idonea garanzia, è possibile quindi sospendere temporaneamente l’accertamento per rimandarlo ad un momento successivo, quando la documentazione integrativa potrà essere prodotta in dogana.

Va segnalato come la stessa Circolare n. 16/D osservi che tale procedura potrebbe risultare comunque dispendiosa sia per la parte privata che per quella pubblica, atteso che, oltre alla fase istruttoria preventiva per il rilascio dell’autorizzazione, essa impegna entrambe le parti a tenere “aperta” ogni singola dichiarazione doganale proprio nella determinazione dell’imponibile.

La forfettizzazione del valore

In alternativa all’indicazione di un valore provvisorio sulla dichiarazione incompleta viene ammesso, solo per il regime di importazione, il ricorso allo strumento di forfettizzazione del valore.

La procedura della dichiarazione incompleta rimane invece strumento utilizzabile per gli aggiustamenti all’esportazione, che rilevano anche ai fini della corretta costituzione del plafond IVA da parte degli esportatori abituali.

Quello della forfetizzazione del valore è uno strumento decisorio vincolante, che elimina la necessità di tenere sospeso per un lungo periodo l’accertamento doganale, offrendo la possibilità, laddove ne ricorrano le condizioni, di definire preventivamente l’elemento del valore con un ponderato e ragionevole importo a forfait. Viene concessa la possibilità di “concordare” con la dogana una predeterminazione del valore sulla base di criteri di “congruità del prezzo” costantemente monitorabili.

End year transfer pricing adjustments

Un tema particolarmente sentito, e che spesso non trova facile soluzione, riguarda il trattamento ai fini doganali degli aggiustamenti di prezzo effettuati in corso di esercizio, o a fine esercizio, volti a adeguare la marginalità aziendale al principio di arm’s length, al valore individuato cioè attraverso l’applicazione dei metodi reddituali ovvero fissato con la sottoscrizione di un accordo con l’Amministrazione Finanziaria.

I metodi reddituali si basano sul concetto della ripartizione globale del risultato tra le diverse società gruppo, non guardando alla singola transazione. Ai fini doganali la necessità è invece quella di tassare direttamente le sole merci per le loro singole specifiche caratteristiche qualitative, quantitative, nonché di origine doganale; da qui la difficoltà di comprendere se e come gli aggiustamenti operati ai fini delle imposte sui redditi debbano o meno assumere rilevanza anche ai fini doganali.

A seconda delle transfer pricing policy, tali aggiustamenti possono vedere, o meno, una effettiva erogazione di somme infragruppo e possono tradursi, o meno, in specifici flussi di compensi intercompany, volti a riconciliare la marginalità reale con quella definita come di libera concorrenza. E ancora, i transfer pricing adjustments possono essere regolati contrattualmente quali adeguamenti del corrispettivo.

Sul tema è da segnalare la sentenza della Corte di Giustizia UE Causa C-529/16 (sentenza Hamamatsu Photonics Deutschland GmbH) nella quale, seppur con riferimento alla disciplina normativa di cui al previgente CDC, i giudici europei hanno svolto alcune considerazioni in merito alle rettifiche di prezzo conseguenti all’adeguamento al c.d benchmark di riferimento. In particolare, è stato precisato che non è consentito “prendere in considerazione, come valore in dogana, un valore di transazione concordato costituito, in parte, da un importo inizialmente fatturato e dichiarato e, in parte, da un adeguamento forfettario operato dopo la fine del periodo di fatturazione, senza che sia possibile sapere se, al termine del periodo di fatturazione, tale adeguamento sarà operato al rialzo o al ribasso.”

In merito al tale Sentenza Assonime ha avuto modo di commentare (Circolare n. 1/2019) che “(…) forse, la preoccupazione della Corte di Giustizia potrebbe essere stata quella di evitare un ricorso “massiccio” degli adeguamenti ex post del valore di transazione unicamente “a vantaggio” dei contribuenti.

I giudici europei, peraltro, non hanno precisato se tale conclusione sia destinata a rimanere ferma anche nel rinnovato contesto normativo del CDU, limitandosi ad evidenziare che il previgente codice doganale “da un lato, non impone alcun obbligo alle imprese importatrici di sollecitare adeguamenti del valore di transazione laddove quest’ultimo sia corretto ex post al rialzo e, dall’altro, non contiene alcuna disposizione che consenta all’autorità doganale di tutelarsi dal rischio che le citate imprese richiedano unicamente adeguamenti al ribasso”.

Mancano allo stato attuale indicazioni puntuali sul trattamento dei transfer pricing adjustments, sulle modalità cioè con cui conciliare, ed eventualmente far convergere (o legittimamente mantenere un doppio binario), l’approccio adottato ai fini delle imposte sui redditi con la normativa doganale.

Come rileva Assonime nella Circolare citata “È evidente, comunque, che sulla questione si devono garantire più certezze agli operatori, proprio per evitare che l’assenza di prassi condivise possa determinare addirittura una distorsione dei traffici di merci. Infatti, attualmente gli accordi intercompany e le policy aziendali prevedono meccanismi sofisticati di definizione e gestione dei prezzi, supportati da una specifica e complessa documentazione richiesta dalla normativa fiscale internazionale.”

Fonte Seac Spa