L’inquadramento delle sponsorizzazioni sportive tra spese pubblicitarie e di rappresentanza

I proventi derivanti dalla prestazione di servizi promozionali rappresentano una tra le più importanti entrate che le associazioni e le società sportive dilettantistiche utilizzano per finanziare le proprie attività statutarie. Al fine di garantire un flusso costante di risorse provenienti dal mondo imprenditoriale e destinate a finanziare il movimento sportivo nazionale, il legislatore ha inteso favorire il ricorso alle c.d. sponsorizzazioni: l’art. 90, comma 8, della L. 289/02 prevede infatti una c.d. presunzione assoluta di deducibilità, quali spese pubblicitarie ed entro la soglia annua di Euro 200.000,00, delle somme erogate a favore di associazioni e società sportive non professionistiche con lo scopo di ottenere la promozione della propria immagine e/o dei propri prodotti. Tuttavia, stante la menzionata previsione normativa che dovrebbe “mettere a riparo” la deducibilità del costo e la detraibilità dell’Iva sulle sponsorizzazioni, non di rado l’Amministrazione finanziaria muove una serie di contestazioni in capo agli sponsor in tema di inerenza e/o antieconomicità delle stesse, riqualificando gli oneri promozionali sostenuti come “spese di rappresentanza”, ovvero, in alcuni casi, contestando anche l’inesistenza (totale o parziale) delle attività svolte.

di Enrico Savio *

Le sponsorizzazioni

Il contratto di sponsorizzazione, figura non normata dal nostro ordinamento se non nell’ambito di specifici provvedimenti di settore, comprende una serie di fattispecie ove un soggetto (lo “sponsorizzato” o lo “sponseè”) si obbliga, a fronte di un corrispettivo concordato, a consentire ad altri l’uso della propria immagine pubblica ed il proprio nome per promuovere un marchio o un prodotto.

L’uso di tale immagine pubblica può prevedere che lo sponseè tenga anche determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale1.

Le sponsorizzazioni possono quindi essere definite come il

“contributo di un’impresa pubblica o privata al finanziamento di uno spettacolo o manifestazione allo scopo di promuovere il suo nome, il suo marchio, la sua immagine, le sue attività o i suoi prodotti”2.

Secondo la Corte di Cassazione

“il fenomeno della sponsorizzazione si colloca nell’ambito del processo evolutivo dell’attività pubblicitaria, e consiste nell’utilizzazione di una serie di strumenti finanziari diretti alla diffusione di una particolare comunicazione commerciale attraverso l’impiego di avvenimenti a rilevante contenuto di immagine, dei quali sono protagonisti uno o più terzi rispetto all’impresa portatrice del messaggio”.

Tale prestazione di servizi promozionali, pur potendo essere ricondotta al concetto più ampio di “pubblicità ” come specifica forma contrattuale creata dall’autonomia privata, da questa differisce essendo la sponsorizzazione in stretta correlazione con l’evento sportivo interessato avendo la promozione del nome e/o del marchio dello sponsor uno “specifico abbinamento” con lo stesso.

Pertanto, se per la pubblicità l’attività promozionale si rapporta con l’evento stesso in termini di semplice occasionalità (è il caso dei cartelli collocati ai margini di un campo sportivo rispetto ai quali qualsiasi fatto agonistico è occasione per rendere operativo il messaggio propagandistico), per la sponsorizzazione questa diventa fondamentalmente una “connessione” con la manifestazione sportiva3.

Diverso dalla sponsorizzazione è invece il “patrocinio” (dato ad esempio da un ente pubblico, istituto di credito o altra associazione ad una manifestazione organizzata da terzi), rappresentando questo non un rapporto a prestazioni corrispettive bensì una fattispecie in cui un soggetto (patrocinatore) assume un’obbligazione senza alcun vantaggio atteso dalla pubblicizzazione della sua immagine4.

Aspetti fiscali

Sul versante dei circoli sportivi i proventi derivanti dalle attività di sponsorizzazione concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle Imposte dirette e dell’Iva, rappresentando per associazioni e società sportive dilettantistiche esercizio di attività d’impresa (a prescindere dal fatto che siano utilizzati o meno per il finanziamento delle attività istituzionali).

A conferma di quanto sopra vedasi infatti l’ordinanza n. 21507/2022 ove la corte di Cassazione, pronunciandosi su un caso di superamento del plafond dei proventi commerciali di cui alla L. 398/91, ha ribadito che le sponsorizzazioni rappresentano esercizio di attività commerciale5.

Passati ad analizzare la posizione dello sponsor, l’art. 90, comma 8, L. 289/02 ha introdotto nel nostro ordinamento un principio normativo atto a garantire la deducibilità delle menzionate spese quali “spese pubblicitarie” entro il limite annuo di euro 200.000,00 qualora queste sostanzino il corrispettivo (in denaro o in natura) erogato in favore di:

  • società , associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche;
  • associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciute dalle Federazioni sportive nazionali o da Enti di promozione sportiva;

per finanziarie attività promozionali della propria immagine o dei propri prodotti poste in essere dall’ente sportivo ricevente6.

È questo un concetto ribadito dall’Agenzia delle Entrate, la quale, nell’ormai nota circolare n. 21/E/2003, ha sposato la previsione di cui all’art. 90, comma 8, L. 289/02 confermando a titolo di “presunzione assoluta” la natura di spesa pubblicitaria per i corrispettivi in denaro o in natura di cui sopra, erogati in misura non superiore all’importo annuo di euro 200.000,00, subordinandola alla sussistenza delle seguenti condizioni:

  • i corrispettivi erogati devono essere necessariamente destinati alla promozione dell’immagineo dei prodotti del soggetto erogante;
  • deve essere riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima.
In sostanza, ricorrendo le anzidette condizioni, il soggetto che eroga le somme in argomento ad associazioni e società sportive dilettantistiche nel limite annuo complessivo di 200.000,00 euro dovrebbe poter beneficiare della loro totale deducibilità dal reddito d’impresa: tale presunzione assoluta di deducibilità delle sponsorizzazioni dovrebbe quindi permettere agli sponsor di passare indenni qualsiasi rilievo operato dal Fisco in tema di inerenza, congruità e/o antieconomicità delle stesse (anche se così sempre non è…).

Un ulteriore contributo nell’approfondire gli aspetti fiscali delle sponsorizzazioni può essere tratto dalla giurisprudenza di legittimità7, la quale ha precisato che

“In tema di imposte dirette, l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuente ovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell’attività d’impresa ed alle scelte imprenditoriali”, mentre invece, “in tema di IVA, l’inerenza di un costo attinente all’attività di impresa non può essere esclusa in considerazione della mera sproporzione o incongruenza della spesa, salvo che l’Amministrazione finanziaria ne dimostri la macroscopica antieconomicità ed essa rilevi quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed attività d’impresa”.

Qualora, invece, l’ammontare annuo della sponsorizzazione risulti essere superiore al limite complessivo di 200.000,00 euro l’eccedenza sarà eventualmente deducibile da parte dello sponsor in capo al medesimo erogante secondo le regole ordinarie previste dal Tuir8.

Spese pubblicitarie o di rappresentanza?

Come sopra anticipato, essendo la deducibilità delle spese e la detraibilità dell’Iva pienamente garantita per le sponsorizzazioni (ma non anche per le spese di rappresentanza), risulta fondamentale per lo sponsor comprendere a priori la natura delle attività finanziate in capo agli enti sportivi ai quali questi si è rivolto.

Sul punto viene in aiuto la giurisprudenza di legittimità9 secondo la quale

“costituiscono spese di rappresentanza quelle affrontate per iniziative volte ad accrescere l’immagine dell’impresa ed a potenziarne le possibilità di sviluppo, mentre vanno qualificate come spese pubblicitarie o di propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti e servizi dell’impresa”.

Pertanto, il criterio distintivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va dunque individuato negli obiettivi perseguiti, considerando che le prime sono sostenute per accrescere il “prestigio” dell’impresa senza alcuna aspettativa di (diretta) crescita commerciale, ma cercando un miglioramento di “notorietà e immagine”, mentre le seconde hanno una diretta finalità promozionale in relazione ai prodotti e ai servizi commercializzati, nell’ottica di portare a conoscenza dei possibili acquirenti “dell’esistenza di tali beni e servizi, unitamente all’evidenziazione e all’esaltazione delle loro caratteristiche e dell’idoneità a soddisfarne i bisogni, e di incremento delle vendite”.

L’inquadramento di tali spese nell’alveo delle spese pubblicitarie è subordinato, dunque, all’esistenza di un collegamento diretto tra la promozione di un prodotto (o servizio) o di una produzione e l’aspettativa di un maggior ricavo (incremento delle vendite).

L’inerenza

Tre le diverse contestazioni che il Fisco è solito muovere ai danni degli sponsor non può mancare quella relativa all'”inerenza” delle spese sostenute dagli stessi per finanziare le proprie campagne di marketing.

L’Amministrazione finanziaria, secondo tale logica, procede con la ripresa a tassazione degli oneri promozionali sostenuti dallo sponsor per la (presunta) mancata correlazione tra il settore di attività di questo e il pubblico raggiunto dai messaggi promozionali veicolati tramite l’ente sportivo sponsorizzato.

Secondo l’A.F. quindi non si potrebbe parlare di sponsorizzazione se non in presenza di un individuabile e definibile ritorno commerciale diretto derivante dalle attività promozionali svolte.

Tuttavia, a sostegno della possibilità di utilizzare lo strumento delle sponsorizzazioni nelle proprie politiche di marketing (e della piena deducibilità delle relative spese) è più volte intervenuta la giurisprudenza di legittimità, che ha ritenuto “irrilevante” la necessaria sussistenza di un nesso logico tra l’attività svolta dallo sponsor e l’attività dell’associazione o società sportiva sponsorizzata, essendo operante nell’ambito delle spese per sponsorizzazioni un principio di deducibilità delle stesse a titolo di “presunzione assoluta“.

Infatti, come ribadito più volte e da ultimo con l’ordinanza n. 5203/2022, la Corte di Cassazione ha ritenuto che

“in tema di detrazioni fiscali le spese di sponsorizzazione di cui alla L. n. 289 del 2002, art. 90, comma 8, sono assistite da una “presunzione legale assoluta” circa la loro natura pubblicitaria, e non di rappresentanza a condizione che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale” (Cass. n. 31080 del 2021; Cass. n. 14232 del 2017), “senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori” (Cass. n. 31080 del 2021; Cass. n. 8981 del 2017; v., altresì, Cass. n. 7202 del 2017 e nn. 1420 e 13508 del 2018)”.

Sulla medesima linea si muove anche l’Ordinanza n. 20560/2022 ove si rilevava come

“i concetti di inerenza e di congruità, indicati dall’Agenzia delle Entrate, non risultano richiesti per legittimare l’applicazione della norma agevolativa in ordine alle spese effettuate, per cui l’incidenza in negativo di tali ulteriori presupposti andavano dall’Ufficio provati, cosa non accaduta…”.

Di nessun pregio, quindi, è il fatto che l’impresa sponsor operi in settori diversi rispetto al pubblico raggiungibile con tali attività promozionali, non essendo richiesto dalla legge (art. 90, comma, L. 289/02) alcuna corrispondenza o omogeneità merceologica tra soggetto sponsorizzante e soggetto sponsorizzato, essendo lo scopo della sponsorizzazione quello di pubblicizzare il nome del soggetto sponsorizzato a prescindere dal genere di prodotti attraverso una diffusione ad opera dello sponsorizzante che, qualora sia “noto”, sarà in grado di portare il consumatore ad associare l’attrattività della sua immagine a quella del soggetto sponsorizzato.

Ulteriori elementi utili alla qualificazione delle spese promozionali quali sponsorizzazioni si possono ottenere dall’analisi di un’altra recente pronuncia della Corte di Cassazione10 riguardante un caso di disconoscimento della deducibilità dei costi e, ai fini Iva, della detraibilità dell’imposta in relazione ad un rapporto di sponsorizzazione sportiva, che, secondo il Fisco sarebbero state frutto di operazioni soggettivamente inesistenti e non inerenti per il fatto che le stesse sarebbero destinate a pubblicizzare il logo dello sponsor in gare di kart di livello internazionale, senza alcun concreto riferimento ai prodotti fabbricati dallo stesso.

Per tale ultimo motivo il Fisco aveva ritenuto le stesse prive di correlazione con l’attività dell’impresa e con le finalità di miglioramento dell’immagine della stessa.

Infine, a sostegno della propria tesi l’A.F. aveva sottolineato come avrebbe dovuto essere onere (rimasto insoddisfatto) del contribuente quello di provvedere alla dimostrazione di quale fosse l’effettivo ritorno in termini di potenziamento del fatturato conseguente alla sponsorizzazione.

Tuttavia, nonostante le doglianze del Fisco, i giudici di legittimità hanno ritenuto corretto il comportamento adottato dallo sponsor, il quale aveva considerato quali spese per sponsorizzazione quelle sostenute per la promozione del proprio marchio, avendo tale attività

“un potenziale vantaggio economico diretto per l’impresa sponsorizzante, potendone derivare, in conseguenza, un incremento della propria attività commerciale”.

La Cassazione, infatti, qualificando la sponsorizzazione come un contratto non specificamente disciplinato dalla legge che ricomprende tutte quelle ipotesi nelle quali un soggetto (detto “sponsorizzato”) si obbliga, dietro corrispettivo, a consentire ad altri l’uso:

  • della propria immagine pubblica;
  • del proprio nome;

per promuovere un marchio o un prodotto specificamente marchiato, o anche a tenere determinati comportamenti di testimonianza in favore del marchio o del prodotto oggetto della veicolazione commerciale, ha ritenuto che tramite la stessa si fosse configurata una concreta attività di commercializzazione del nome e dell’immagine personale del soggetto sponsorizzato assumendo questa la funzione di “pubblicità indiretta”, consistente nella promozione del marchio o del prodotto che si intende lanciare sul mercato.

Proprio sotto tale profilo deve quindi ritenersi sussistente l’inerenza, ai fini fiscali, dei costi della sponsorizzazione all’attività di impresa qualora lo sponsor sia lo stesso titolare del marchio o il produttore del bene da promuovere.

Il vantaggio potenziale

Al fine di garantire la configurazione delle spese sostenute quali sponsorizzazioni, la pubblicizzazione del marchio o del prodotto dello sponsor si dovranno tradurrein un (anche potenziale) vantaggio economico direttopotendone derivare, in conseguenza di tale investimento, un incremento del proprio fatturato.

In tale prospettiva va quindi precisato che la Corte di Cassazione, superando la nozione fiscale di inerenza correlata alla valutazione in termini di utilità (anche solo potenziale o indiretta) o congruità della spesa, ha affermato che, in tema di imposta sui redditi d’impresa, il principio dell’inerenza esprime la riferibilità dei costi sostenuti all’attività d’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo i costi che si collocano invece in una sfera ad essa estranea.

Da ciò ne consegue che l’inerenza deve essere:

  • apprezzata attraverso un giudizio qualitativo, scevro dai riferimenti ai concetti di utilità o vantaggio e afferenti ad un giudizio quantitativo;
  • distinta anche dalla nozione di congruità del costo anche se l’antieconomicità’ e l’incongruità della spesa possono essere indici rivelatori del difetto di inerenza11.

Pertanto, i costi di sponsorizzazione, consistenti nella promozione del marchio e del prodotto che si intendono lanciare sul mercato, sono deducibili dal reddito di impresa ove risultino inerenti all’attività della stessa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, escludendo ogni valutazione in termini di utilità o vantaggio o potenziale incremento per l’attività imprenditoriale medesima.

Concludendo, ai fini del non riconoscimento dell’inerenza, nel caso oggetto di nostra analisi non sarebbe stato necessario tenere conto della circostanza per cui il marchio era privo di riferimenti specifici ai prodotti fabbricati o che lo sponsorizzato gareggiasse in ambiti territoriali al di fuori del mercato di riferimento dello sponsor, non essendo tali fattori idonei ad escludere la specifica correlazione qualitativa tra il costo e l’attività dello stesso così come, in mancanza di specifica indicazione da parte del Fisco della antieconomicità della spesa ovvero, in materia d’Iva, della sua macroscopica antieconomicità, si sarebbe potuto identificare un profilo di non inerenza per incongruità (“non essendo sufficiente a tale scopo il mancato o scarso ritorno della campagna pubblicitaria in termini di fatturato locale”).

1 Cass. Civ. sez. I, 11-10-1997, n. 9880

2 art. 8, comma 12, della legge 6 agosto 1990, n. 223

3 Cass. civ. Sez. I, 19-01-1996, n. 429

4 Cass. 21.5.1998 n. 5086

5 “la CTR ha apertamente violato la citata disposizione avendo ritenuto che nel caso di specie non fosse stato superato il plafond per difetto di prova dell’utilizzazione a fini commerciali delle somme per sponsorizzazioni incassate dall’ASD, mentre avrebbe dovuto limitare l’indagine ed attribuire rilevanza al solo dato relativo al conseguimento, dall’esercizio di attività commerciale – com’è quella di sponsorizzazione -, di importi che complessivamente, nell’anno d’imposta, superavano il limite quantitativo fissato dalla legge e non all’utilizzazione di quei proventi”

6 Previsione ripresa anche dall’art. 12, comma 3, D.Lgs. 36/2021 in vigore dal 1.1.2023

7 Cass. civ., 17-07-2018, n. 18904

8 Agenzia Entrate, risoluzione 23/06/2010, n. 57/E

9 Cass. civ., Sez. V, Sent. 21/04/2021, n. 10440

10 Cass. Civ., sez. V, sent. 07-04-2022, n. 11324

11 Cass. Sez. 5, Sent. 31/10/2018, n. 27786

* Dottore commercialista, Revisore legale, Presidente Commissione Cooperative sociali ed Enti non profit Odcec Vicenza.

Fonte Seac spa