La fiscalità degli immobili posseduti dai professionisti

Il regime fiscale dei beni immobili detenuti per l’esercizio di arti e professioni è differente a seconda che tali fabbricati siano detenuti a titolo di proprietà , ovvero utilizzati in forza di un contratto di locazione finanziaria ed utilizzati esclusivamente come beni strumentali o in modo promiscuo. Il trattamento fiscale degli ammortamenti degli immobili strumentali di proprietà è diverso a seconda della data di acquisto o di costruzione dell’immobile. Regole particolari sono previste, invece, per la deducibilità dal reddito professionale dei canoni di leasing relativi all’immobile strumentale: tali regole risultano essere differenti a seconda della data in cui è stato stipulato il contratto di locazione finanziaria. Dall’1° gennaio 2007, le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione degli immobili strumentali utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’arte o della professione sono deducibili in base alla loro natura: non incrementativa o incrementativa. Per le prime, le spese sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili (con possibilità di dedurre in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi l’eventuale eccedenza); per le seconde, invece, le spese sono deducibili sotto forma di maggiori quote di ammortamento, in relazione al periodo di acquisizione dell’immobile sul quale vengono eseguite.

di Sandro Cerato – Dottore Commercialista e pubblicista

Per illustrare correttamente il trattamento impositivo degli immobili dei professionisti, occorre partire dal concetto di strumentalità nel reddito di lavoro autonomo, per poi affrontare, più nel dettaglio:

  • criteri per la deducibilità fiscale degli ammortamenti e dei canoni di leasing (le cui regole variano a seconda della data in cui è stato acquistato l’immobile strumentale);
  • la fiscalità delle spese di manutenzione, distinguendo tra manutenzioni incrementative e manutenzioni non incrementative;
  • la fiscalità della cessione dell’immobile, tenendo conto della rilevanza delle plusvalenze e delle minusvalenze.

Il concetto di strumentalità nel reddito di lavoro autonomo

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo si considerano strumentali soltanto gli immobili “utilizzati esclusivamente per l‘esercizio dell’arte o professione” da parte del possessore, indipendentemente dalla categoria catastale a cui i fabbricati appartengono. Come precisato dalla prassi notarile, per gli immobili dei professionisti, a differenza di quelli relativi all’impresa, non è configurabile la strumentalità “per natura”, ma solo quella “per destinazione” (Studio del Consiglio Nazionale del Notariato n. 64/2011T).

La connotazione dell’immobile strumentale è di mero fatto, nel senso che è necessario che l’immobile venga utilizzato a titolo esclusivo per l’esercizio dell’arte o della professione, e ciò a prescindere dalla categoria in cui l’immobile risulta censito in Catasto (A/10, A/3, A/2, ecc.). L’esempio tipico di immobile strumentale è quello dello studio professionale (es. studio medico, ufficio del dottore commercialista).

Immobili acquistati personalmente dal professionista

Nell’ambito del reddito di lavoro autonomo, la strumentalità di un fabbricato si desume dalla circostanza che l’immobile viene utilizzato in via esclusiva nell‘attività artistica o professionale, a nulla rilevando la mera volontà del contribuente di considerare lo stesso acquisito a titolo personale (Risoluzione n. 13/E/2010).

Nell’ambito della determinazione del reddito di lavoro autonomo non è presente una disposizione simile a quella contemplata dall’articolo 65 D.P.R. n. 917/1986 secondo cui, nell’ambito della determinazione del reddito di impresa, la mancata annotazione dell’immobile nell’inventario esprime la volontà dell’imprenditore di “conservare” il cespite nel patrimonio personale: a dispetto dell’imprenditore, il libero professionista non ha, quindi, alcuna possibilità di scelta, dal momento che il cespite è “attratto” nel patrimonio professionale, per il solo fatto che il fabbricato è utilizzato per svolgere l’attività professionale.

La deducibilità degli ammortamenti degli immobili strumentali

Il trattamento fiscale degli ammortamenti degli immobili strumentali di proprietà del professionista è differente a seconda della data di acquisto o di costruzione del fabbricato.

Data di acquisto o di costruzione dell’immobileTrattamento fiscale applicabile
Immobili acquistati o costruiti fino al 14 giugno 1990È consentita la deduzione delle quote annuali di ammortamento, tenendo conto, ai fini del computo del periodo di ammortamento, che per gli immobili acquistati o costruiti prima dell’1 gennaio 1985 non sono deducibili le quote di ammortamento maturate prima di tale data.
Immobili acquistati o costruiti dal 15 giugno 1990 fino al 31 dicembre 2006Non è ammessa la deducibilità delle quote di ammortamento e della rendita catastale a decorrere dall’1 gennaio 1993.
Immobili acquistati o costruiti dall’1 gennaio 2007 al 31 dicembre 2009Le quote di ammortamento sono deducibili, ma ridotte ad 1/3 per i soli periodi 2007, 2008 e 2009.
Immobili acquistati o costruiti dall’1 gennaio 2010Le quote di ammortamento non sono ammesse in deduzione.

La deducibilità fiscale dei canoni di locazione finanziaria degli immobili in leasing

Regole particolari sono previste per la deducibilità dal reddito professionale dei canoni di leasing relativi all’immobile strumentale: tali regole risultano essere differenti a seconda della data in cui è stato stipulato il contratto di locazione finanziaria.

Data di stipula del contratto di locazione finanziariaTrattamento fiscale previsto
Contratti stipulati fino all’1 marzo 1989I canoni sono deducibili in misura integrale nell’anno di pagamento (principio di cassa), indipendentemente dal periodo di durata del contratto.
Contratti stipulati dal 2 marzo 1989 al 14 giugno 1990I canoni sono deducibili nell’anno di maturazione (principio di competenza) e a condizione che il contratto abbia una durata non inferiore a 8 anni.
Contratti stipulati dal 15 giugno 1990 fino al 31 dicembre 2006I canoni di leasing sono indeducibili, tuttavia è ammesso in deduzione un importo pari alla rendita catastale.
Contratti stipulati dall’1 gennaio 2007 fino al 31 dicembre 2009La deduzione è legata alla durata minima del contratto pari a 1/2 del periodo di ammortamento tabellare, con un minimo di 8 anni ed un massimo di 15 anni (per gli anni 2007-2009 la deduzione è ridotta ad 1/3).
Contratti stipulati dall‘1 gennaio 2010 fino al 31 dicembre 2013Non è prevista alcuna deducibilità dei canoni di leasing e nemmeno della rendita catastale (risoluzione n. 13/E/2010).
Contratti stipulati dall’1 gennaio 2014La deduzione dei canoni di locazione finanziaria è ammessa per un periodo minimo di almeno 12 anni, a prescindere dalla durata effettiva del contratto (interpello DRE Lombardia maggio 2014 n. 904-326/2014).
Si assuma il caso di un immobile strumentale acquisito in leasing nel corso dell’anno 2022, per il quale la durata contrattuale è libera e la deduzione è ammessa per un periodo minimo di almeno 12 anni:se il contratto di leasing ha durata superiore a dodici anni, si potranno dedurre i canoni maturati ciascun anno;se il contratto di leasing ha durata inferiore a dodici anni, si dovranno dedurre i canoni nell’arco di un periodo di dodici anni, dividendo il costo complessivo per 12 e portando in deduzione, in ciascun esercizio, la quota di 1/12, “spalmando” i canoni di competenza sul periodo minimo di deduzione.

REGOLE PER LA DEDUCIBILITÀ DEI CANONI DI LEASING

Ferme restando le regole previste per la deducibilità dei canoni di leasing (differenti a seconda della data in cui è stato stipulato il contratto), occorre tenere in mente che:

  • i canoni sono deducibili per competenza (in deroga quindi al generale principio di cassa);
  • è indeducibile la quota capitale del canone riferito ai terreni, desumibile dal piano di ammortamento fornito dalla società di leasing;
  • è deducibile la quota del canone relativa agli interessi.

Immobili del professionista ad uso promiscuo

Un trattamento fiscale particolare è previsto per gli immobili strumentali del professionista destinati ad uso promiscuo, vale a dire per gli immobili adibiti sia per l’esercizio dell’attività professionale sia per l’uso personale o familiare del professionista.

L’articolo 54, comma 3, D.P.R. n. 917/1986, stabilisce, infatti, che nel caso di utilizzo promiscuo dell’immobile destinato in parte per finalità professionali ed in parte per esigenze personali, la deduzione è ammessa nella misura pari al 50% della rendita catastale (se di proprietà del professionista), ovvero nella misura pari al 50% del canone di locazione, anche finanziaria (per gli immobili locati o in leasing), a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività.

Orientamenti di prassi

Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 35/E/2012, ai fini della deduzione del 50% della rendita e dei canoni di locazione, anche finanziaria, è irrilevante la porzione dell’unità immobiliare che il professionista decide di utilizzare per lo svolgimento dell’attività professionale (es. una sola stanza ovvero più della metà dell’immobile).

Orientamenti giurisprudenziali

Secondo quanto chiarito dalla giurisprudenza di merito (C.T. Reg. Milano 18 dicembre 2014 n. 6975/1/14), se un lavoratore autonomo dispone – a qualunque titolo – di un immobile dove svolge la propria professione, non si può presumere che costui utilizzi promiscuamente (per la professione e per esigenze personali) un altro immobile ubicato nello stesso Comune, con la conseguente indeducibilità dei relativi costi.

In particolare, è stato osservato che la ratio dell’articolo 54, comma 3, D.P.R. n. 917/1986, non è quella di impedire che un contribuente deduca sia le spese dell’immobile dove egli svolge la propria attività, sia il 50% delle spese dell’immobile in cui vive e che utilizza promiscuamente (ove ubicati nello stesso Comune), quanto piuttosto di evitare la deduzione di spese che non attengono all’attività professionale.

Con la Sentenza della Cassazione n. 31621/2019, è stato affermato, invece, che non è possibile dedurre il 50% della rendita catastale dell’immobile ad uso promiscuo, qualora il contribuente disponga, nello stesso Comune, un altro immobile utilizzato per fini professionali anche se per una parte concesso in locazione ad altri professionisti: è stata conseguentemente disattesa la tesi del professionista secondo cui l’immobile in questione non poteva essere considerato “adibito esclusivamente” all’attività professionale, in quanto lo stesso era locato a terzi.

INTERESSI PASSIVI RELATIVI ALL’IMMOBILE AD USO PROMISCUO

Per gli immobili strumentali in piena proprietà manca una norma che preveda espressamente la deducibilità degli interessi passivi corrisposti sui finanziamenti eventualmente contratti per il loro acquisto: l’articolo 54, comma 3, D.P.R. 917/1986, con riguardo agli immobili ad uso promiscuo, si limita ad affermare soltanto che sono deducibili nella misura del 50% le spese per i servizi ad essi relativi.

Secondo il Documento di ricerca CNDCEC – FNC del 25 luglio 2019 “(…) ragioni di ordine sistematico inducono a ritenere che, in tal caso, gli interessi passivi siano deducibili dal reddito di lavoro autonomo. Infatti, pur mancando una disposizione espressa, vale sempre la regola prevista dall’art. 54, co. 1 del TUIR, secondo cui il reddito di lavoro autonomo è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello delle spese sostenute nel periodo d’imposta di riferimento, inerenti all’esercizio dell’attività. Trattandosi, nella specie, di immobili strumentali, deve sicuramente affermarsi l’inerenza dei relativi interessi passivi“. In tal senso, in precedenza, anche la Circolare IRDCEC n. 1/IR del 12 maggio 2008

UTILIZZO PROMISCUO DELL’IMMOBILE IN LEASING DEL PROFESSIONISTA

Nel caso di immobili in leasing utilizzati promiscuamente è possibile dedurre un importo pari al 50% del canone o della rendita catastale a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’attività, verificando il momento della stipula del contratto:

Data di stipula del contratto di locazione finanziaria per immobile promiscuoTrattamento fiscale applicabile
Contratti stipulati entro il 31 dicembre 2006È deducibile soltanto il 50% della rendita catastale.
Contratti stipulati dall’1 gennaio 2007 fino al 31 dicembre 2009È possibile dedurre il 50% del canone a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 15 anni.
Contratti stipulati dall’1 gennaio 2010 fino al 31 dicembre 2013Non è consentita alcuna deduzione.
Contratti stipulati dall’1 gennaio 2014È possibile dedurre il 50% del canone a condizione che il contratto abbia durata non inferiore a 12 anni.
Nel caso di acquisizione in leasing di immobile ad uso promiscuo, a parere delle Fondazione, “Nei casi in cui è prevista la deducibilità del 50% dei canoni devono ritenersi deducibili nella stessa misura … anche gli interessi passivi impliciti nei predetti canoni” (documento CNDCEC – FNC del 25 luglio 2019).

La deduzione delle spese di manutenzione o di ristrutturazione

Si illustra ora il corretto trattamento fiscale delle spese di ammodernamentoristrutturazione e manutenzione (di natura incrementativa e non) sostenute sugli immobili strumentali del professionista.

Periodo di riferimentoDisciplina applicabile
Disciplina applicabile fino al 31 dicembre 2006Le spese in rassegna erano deducibili in quote costanti in 5 periodi di imposta (quello di sostenimento ed i quattro successivi), a prescindere dal titolo di utilizzo dell’immobile: proprietà, comodato, locazione, anche finanziaria, oppure ad altro titolo(1).
Disciplina applicabile dall’1 gennaio 2007Le spese in esame sono deducibili in base alla loro natura. In particolare, quello che cambia rispetto alla previgente disciplina è che, a decorrere dall’1 gennaio 2007, la normativa non distingue più tra spese di manutenzione ordinaria e straordinaria, ma tra spese di manutenzione di natura incrementativa e non (Circolare CNDCEC 4 giugno 2010 n. 19/IR).

LA DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI NATURA NON INCREMENTATIVA

Per le spese di natura non incrementativa, ossia per quelle che per le loro caratteristiche non sono imputabili ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, l’articolo 54, comma 2, D.P.R. n. 917/1986, prevede che:

  • tali spese sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio del periodo d’imposta;
Il costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili (ai fini della commisurazione della soglia del 5%) è quello risultante all’inizio del periodo d’imposta:
-dal registro cronologico degli incassi e dei pagamenti di cui all’articolo 19 D.P.R. n. 600/73 (articolo 54, comma 2, D.P.R. n. 917/1986);
-oppure dal registro Iva acquisti o da quello dei beni ammortizzabili, in relazione al regime contabile adottato dal contribuente (circolare CNDCEC 12 maggio 2008 n. 1/IR).
  • l’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi.

LA DEDUCIBILITÀ DELLE SPESE DI NATURA INCREMENTATIVA

Le spese di natura incrementativa, intendendosi per tali quelle spese che incidono sugli elementi strutturali e che determinano un significativo incremento della capacità produttiva o della vita utile del cespite stesso, sono deducibili sotto forma di maggiori quote di ammortamento, in quanto le stesse incrementano il costo fiscalmente riconosciuto del cespite. Sul punto, in assenza di ulteriori riferimenti, al fine di individuare le spese aventi, o meno, natura incrementativa, è possibile richiamare i criteri stabiliti, per le imprese, dal codice civile e dai principi contabili nazionali (Circolare CNDCEC 12 maggio 2008 n. 1/IR). Così, dovrebbero essere capitalizzate le spese di carattere incrementativo, intendendosi per tali i costi che comportano un aumento significativo e tangibile della produttività o della vita utile del cespite(2). Conseguentemente, dovrebbe essere riconosciuta natura incrementativa (e di riflesso applicabile la relativa disciplina) anche alle spese sostenute per il rifacimento delle facciate esterne del palazzo sede dell’ufficio in cui è esercitata l’attività professionale (Studio Consiglio nazionale del Notariato 88-2011/T).

Diversamente, non andrebbero capitalizzate le spese c.d. “ordinarie, relative agli interventi di manutenzione diretti a mantenere in efficienza gli immobili, al fine di salvaguardarne la capacità e la produttività originarie, ovvero porre riparo a guasti e rotture (es. spese di verniciatura, riparazione e sostituzione di parti deteriorate).

La deducibilità delle spese di natura incrementativa in relazione al periodo di acquisizione del cespite

In relazione al periodo di acquisizione dell’immobile sul quale vengono eseguite, le spese di natura incrementativa sono deducibili secondo le seguenti modalità:

Data di acquisizione dell’immobileTrattamento fiscale applicabile alle spese di natura incrementativa
Immobili acquisiti sino al 14 giugno 1990Le spese incrementative sono capitalizzate e dedotte come maggiori quote di ammortamento (studio Consiglio nazionale del Notariato 88-2011/T).
Immobili acquisiti dopo il 14 giugno 1990 e sino al 31 dicembre 2006Le spese incrementative sono deducibili secondo la disciplina dettata dal previgente articolo 54, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, in base al quale “le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi” (circolare n. 47/E/2008 e Risoluzione n. 99/E/2009)(3).
Immobili acquisiti nel triennio 2007-2009Le spese incrementative, capitalizzate sul costo dell’immobilizzazione, sono dedotte sotto forma di maggiori quote di ammortamento.
Immobili acquisiti a partire dall‘1 gennaio 2010Le spese incrementative sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno e, per l’eventuale eccedenza, in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi (circolare CNDCEC 4 giugno 2010 n. 19/IR).

Immobili acquisiti a titolo gratuito

Nel caso in cui l’immobile sia ricevuto con un atto di donazione, le spese incrementative non possono essere dedottequali maggiori quote di ammortamento, atteso che non sussiste un costo di acquisto o costruzione cui imputarle (circolare CNDCEC 4 giugno 2010 n. 19/IR). Occorre quindi distinguere le due seguenti ipotesi:

Data di acquisizione dell’immobile a titolo gratuitoTrattamento fiscale applicabile alle spese di natura incrementativa per gli immobili acquisiti a titolo gratuito
Immobili acquisiti a titolo gratuito fino al 31 dicembre 2006Le spese incrementative sono deducibili secondo la disciplina dettata dal previgente articolo 54, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, in base al quale “le spese relative all’ammodernamento, alla ristrutturazione e alla manutenzione straordinaria di immobili utilizzati nell’esercizio di arti e professioni sono deducibili in quote costanti nel periodo di imposta in cui sono sostenute e nei quattro successivi (Risoluzione 99/E/2009 e Circolare n. 47/E/2008).
Immobili acquisiti a titolo gratuito dall’1 gennaio 2007Le spese sono deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento, nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultante all’inizio del periodo d’imposta; l’eventuale eccedenza è deducibile in quote costanti nei cinque periodi d’imposta successivi (Risoluzione n. 99/E/2009).

La deduzione delle spese relative a beni di terzi

Le spese di manutenzione ordinaria o di ammodernamento dell ‘immobile strumentale di terzi sono, in base alle disposizioni civilistiche, poste a carico del locatario. In questo caso il professionista, in qualità di conduttore dell’immobile strumentale adibito a sede della propria attività professionale, potrà dedurre i predetti oneri secondo il criterio generale di cui all’articolo 54, comma 2, del D.P.R. n. 917/1986, ovvero in un’unica soluzione nell’anno di sostenimento delle spese, entro il limite massimo del plafond del 5%, mentre la quota eccedente il predetto limite risulterà deducibile in quote costanti nei cinque periodi di imposta successivi rispetto a quello in cui è stato sostenuto il costo stesso.

Per le spese incrementative, vale a dire gli oneri da considerare in aumento del costo dell’immobile, che non risulta di proprietà del professionista, l’agenzia delle Entrate ha ritenuto che i predetti costi, ancorché incrementativi e riferibili ad un immobile di proprietà di un soggetto terzo, sono comunque deducibili secondo i criteri ordinari: è stato chiarito, infatti, che la deduzione delle spese in parola è ammessa secondo le regole ordinarie di cui all’articolo 54, comma 2, D.P.R. n. 917/1986 ossia, in un’unica soluzione, entro il limite massimo del plafond del 5% e, per la parte eccedente, in cinque quote costanti negli esercizi successivi (Risoluzione 99/E/2009).

Immobili utilizzati promiscuamente

Per gli immobili utilizzati promiscuamente, l’articolo 54, comma 3, D.P.R. n. 917/1986, a seguito delle modifiche introdotte nel 2007, prevede la deducibilità di un importo pari al 50% della rendita catastale, ovvero se gli immobili sono acquistati mediante locazione, anche finanziaria, di un importo pari al 50% del relativo canone. Nella medesima misura del 50% sono deducibili le spese sostenute in relazione a servizi di ristrutturazione, ammodernamento e manutenzione sui medesimi immobili.

Rimane sempre in vigore il vincolo che, per poter beneficiare delle deduzioni, il professionista non deve disporre nel medesimo Comune di un altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio della professione.

Plusvalenze e minusvalenze derivanti dal realizzo degli immobili nell’ambito del reddito di lavoro autonomo

Sulla disciplina relativa alle plusvalenze e minusvalenze derivanti dal realizzo degli immobili nell’ambito del reddito di lavoro autonomo di cui all’articolo 54, commi 1-bis e 1-bis.1, D.P.R. n. 917/1986, il Documento di ricerca CNDCEC – FNC del 25 luglio 2019 ha affermato che la cessione di immobili strumentali acquisiti nel triennio 2007-2009 è idonea a generare plusvalenze tassabili o minusvalenze deducibili, così come l’autoconsumo, ma solo in caso di emersione di un plusvalore. Come precisato dall’Agenzia delle Entrate nella risoluzione n. 13/E/2010, rilevano, inoltre, le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili acquistati in qualità di persona fisica (“a titolo personale”), ma utilizzati, in via esclusiva, per l’esercizio dell’attività , a condizione che l’acquisto sia intervenuto nel triennio 2007-2009.

Diversamente, non hanno rilevanza fiscale le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dal realizzo di immobili strumentali acquisiti dal 2010, così come peraltro confermato dalle istruzioni al quadro RE del modello Redditi 2022.

1 È giusto il caso di far osservare come la normativa prevedesse il frazionamento in quinti solo per le spese di ammodernamento, ristrutturazione e manutenzione straordinaria e non anche per quelle di manutenzione ordinaria che, pertanto, risultavano integralmente deducibili secondo le regole ordinarie.

2 A titolo esemplificativo e non esaustivo, possono rientrare tra gli oneri in oggetto quelli rivolti all’ampliamento, all’ammodernamento o al miglioramento degli elementi strutturali di un’immobilizzazione, incluse quindi le modifiche e le ristrutturazioni effettuate in modo da aumentarne la rispondenza agli scopi per cui il bene era stato acquisito.

3 Di diverso avviso, la prassi professionale (Circolare CNDCEC 12 maggio 2008 n. 1/IR) secondo cui le spese incrementative sostenute a partire dal 2007 su immobili acquisiti sino al 31 dicembre 2006 risulterebbero deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili risultante ad inizio anno (con eccedenza deducibile in quote costanti nei 5 periodi d’imposta successivi), trattandosi di oneri di natura oggettivamente incrementativa, che però non possono essere portati a incremento del costo del bene in quanto quest’ultimo non è fiscalmente riconosciuto.

Fonte Seac spa