Credito d’imposta per investimenti in beni strumentali: aspetti contabili

Si analizza la contabilizzazione del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali nuovi previsto dalla Legge di Bilancio 2021 e successive modificazioni ed integrazioni.

Aspetti generali

L’art. 1, commi da 1051 a 1063, Legge di Bilancio 2021 (Legge n. 178/2020) ha introdotto in favore delle imprese (e professionisti) un credito d’imposta per le spese sostenute a titolo di investimento in beni strumentali nuovi, destinati a strutture ubicate in Italia.
L’articolo 1, comma 44, Legge di Bilancio 2022 proroga con modificazioni il beneficio fiscale in oggetto.
L’agevolazione da ultimo è stata oggetto di modifiche da parte del D.L. n. 228/2021, del D.L. n. 4/2022 e del D.L. n. 50/2022.

BENI AGEVOLABILI ED ESCLUSI

Ai sensi del comma 1053, sono agevolabili gli investimenti in:

  • beni materiali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa (tra cui i beni materiali individuati dall’Allegato A, Legge n. 232/2016),
  • beni immateriali nuovi strumentali all’esercizio d’impresa. Sono quindi da considerarsi compresi i beni immateriali individuati dall’Allegato B, Legge n. 232/2016, ossia beni connessi ad investimenti in beni materiali secondo il modello “Industria 4.0”.

Per espressa previsione normativa (comma 1053 Legge di Bilancio 2021) rimangono esclusi dall’agevolazione:

  • i beni di cui all’art. 164, comma 1, TUIR;
  • beni per i quali il Decreto del Ministro delle finanze 31 dicembre 1988 ha stabilito un coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5% (ad esempio: linee di trasporto energia elettrica, serbatoi di gas/acqua, ecc.);
  • fabbricati e le costruzioni;
  • beni di cui all’Allegato 3 annesso alla Legge 28 dicembre 2015, n. 208.

MISURA DELL’AGEVOLAZIONE

Il credito d’imposta è riconosciuto in misura differenziata a seconda del:

  • bene oggetto dell’investimento (materiali Industria 4.0, immateriali Industria 4.0 o materiali e immateriali generici);
  • alla data in cui l’investimento viene effettuato.

Di seguito si propongono delle tabelle relative ai beni agevolabili ed alla misura del credito d’imposta spettante.

Beni materiali e immateriali “generici” (commi 1054 e 1055)

CREDITO D’IMPOSTACREDITO D’IMPOSTA
Investimento
16.11.2020  31.12.2021 (o 31.12.2022 (*) )
Investimento 
1.1.2022 – 31.12.2022 (o 30.6.2023 (**) )
10%
15% per investimenti in strumenti tecnologici destinati dall’impresa per la realizzazione di forme di lavoro agile
6%
limite massimo di costi ammissibili € 2.000.000 (beni materiali) – € 1.000.000 (beni immateriali)limite massimo di costi ammissibili € 2.000.000 (beni materiali) – € 1.000.000 (beni immateriali)

(*) A condizione che entro il 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Si noti che il termine di consegna del bene è stato prorogato dal 30.06.2022 al 31.12.2022 per effetto del D.L. n. 228/2021 (c.d. Decreto Milleproroghe);

(**) A condizione che entro il 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

Beni materiali di cui all’allegato a, Legge n. 232/2016 (commi 1056, 1057 e 1057-bis)

Importo investimentoCredito d’imposta

Investimento 
16.11.2020 – 31.12.2021
(o 31.12.2022 (*))
comma 1056
Credito d’imposta

Investimento 
1.1.2022 – 31.12.2022
(o 30.6.2023 (**))
comma 1057
Credito d’imposta

Investimento 
1.1.2023 – 31.12.2025
(o 30.6.2026 (***))
comma 1057-bis
Fino a € 2.500.00050%40%20%
Superiore a € 2.500.000 fino a € 10.000.00030%20%10%
Superiore a € 10.000.000 fino a € 20.000.00010%10%5%
limite massimo di costi ammissibili € 20.000.000limite massimo di costi ammissibili € 20.000.000limite massimo di costi ammissibili € 20.000.000limite massimo di costi ammissibili € 20.000.000

(*) A condizione che entro il 31 dicembre 2021 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione. Si noti che il termine di consegna del bene è stato prorogato dal 30.06.2022 al 31.12.2022 per effetto del D.L. n. 228/2021 (c.d. Decreto Milleproroghe);

(**) A condizione che entro il 31 dicembre 2022 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

(***) A condizione che entro il 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

L’articolo 10, Decreto Legge 27 gennaio 2022 , n. 4, prevede che per la quota superiore a € 10 milioni degli investimenti di cui all’Allegato A, Legge Finanziaria 2017, inclusi nel PNRR, diretti alla realizzazione di obiettivi di transizione ecologica il credito d’imposta è riconosciuto nella misura del 5% del costo fino al limite massimo di costi complessivamente ammissibili pari a € 50 milioni. I beni di cui all’allegato A, Legge Finanziaria 2017 inclusi nel PNRR saranno individuati con apposito Decreto.

Beni immateriali di cui all’allegato B, Legge n. 232/2016 (Commi 1058, 1058-bis e 1058-ter)

Credito d’imposta

Investimento 16.11.2020 – 31.12.2023
(o 30.6.2024(*)) comma 1058
Credito d’imposta

Investimento 01.01.2024 – 31.12.2024
(o 30.6.2025(**)) comma 1058-bis
Credito d’imposta

Investimento 01.01.2025 – 31.12.2025
(o 30.6.2026(***)) comma 1058-ter
20% o 50% (****)15%10%
limite massimo annuale di costi ammissibili € 1.000.000limite massimo di costi ammissibili
€ 1.000.000
limite massimo di costi ammissibili
€ 1.000.000

(*) A condizione che entro il 31 dicembre 2023 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

(**) A condizione che entro il 31 dicembre 2024 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

(***) A condizione che entro il 31 dicembre 2025 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.

(****) Percentuale innalzata al 50% per gli investimenti effettuati nel periodo 1.1.2022 – 31.12.2022 ovvero entro il 30.6.2023 a condizione che entro il 31.12.2022 sia accettato l’ordine e siano versati acconti pari almeno al 20% del costo di acquisizione (articolo 21, D.L. n. 50/2022).

UTILIZZO DEL CREDITO D’IMPOSTA

Il comma 1059 dispone che il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione con Mod. F24, ai sensi dell’articolo 17, D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 in tre quote annuali di pari importo (o in unica quota) a decorrere:

  • dall’anno di entrata in funzione dei beni diversi da quelli di cui ai predetti Allegati A e B.

ovvero

  • dall’anno in cui è intervenuta l’interconnessione per gli investimenti in beni di cui ai predetti Allegati A e B. Qualora l’interconnessione avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello di entrata in funzione, il credito d’imposta può essere fruito per la parte spettante riconosciuta per gli “altri beni”.

CARATTERISTICHE DEL CREDITO D’IMPOSTA

Ai sensi dei commi 1059, il credito d’imposta:

  • non è tassato ai fini IRPEF /IRES/IRAP;
  • non rileva ai fini del rapporto di deducibilità degli interessi passivi/componenti negativi ex artt. 61 e 109, comma 5, TUIR;
  • può essere usufruito anche in presenza di altre agevolazioni riconosciute all’impresa, salvo che tale cumulo, tenuto conto anche della non concorrenza alla formazione del reddito ai fini IRPEF/IRES e della base imponibile IRAP, non comporti il superamento del costo sostenuto.

Aspetti contabili

Il credito d’imposta in oggetto può essere qualificato dal punto di vista contabile come un contributo in conto impianti.
contributi in conto impianti sono somme erogate dallo Stato o da altro ente pubblico, per la realizzazione di iniziative dirette all’acquisto, costruzione, riattivazione e ampliamento di immobilizzazioni materiali.
Sulla base di quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 16, paragrafo 87, tali contributi “[…] sono rilevati nel momento in cui esiste una ragionevole certezza che le condizioni previste per il riconoscimento del contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati”.
In pratica, detti contributi si iscrivono in bilancio quando risultano acquisiti sostanzialmente in via definitiva.
In tal senso, essi vanno rilevati a Conto economico in modo graduale lungo la vita utile del cespite cui si riferiscono, utilizzando due distinte modalità alternative:

  • i contributi, imputati a Conto economico nella voce A) 5., vengono rinviati per competenza agli esercizi successivi attraverso l’iscrizione di risconti passivi;
  • i contributi vengono portati a riduzione del costo delle immobilizzazioni cui si riferiscono.

GRADUALE IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO

Tale metodo consente di tenere distinti, in bilancio, il valore del cespite ammortizzabile, nonché le relative quote di ammortamento e l’importo del contributo ottenuto per l’acquisto.

Il contributo viene interamente imputato a Conto economico e la quota di competenza degli anni successivi, determinata in proporzione alla quota di ammortamento dedotta nell’esercizio, viene rinviata iscrivendo l’importo corrispondente nella voce di Stato Patrimoniale E – Risconti passivi, a rettifica di quanto già registrato a Conto Economico. 

In questo modo:

  • viene rispettato il principio di competenza;
  • l’ammortamento civilistico e fiscale vengono calcolati sul costo storico “pieno”;
  • le quote di contributo, se imponibile, vengono sottoposte regolarmente a tassazione.

La maggiore chiarezza nell’esposizione dei dati contabili, nonché la possibilità di mantenere l’omogeneità dei criteri per la determinazione del costo ammortizzabile, fanno prediligere la tecnica in esame rispetto alla riduzione del valore del cespite (soprattutto se il contributo viene erogato l’esercizio successivo all’entrata in funzione del bene).

ESEMPIO:

Si ipotizzi che a marzo 2022 la società Beta s.r.l. effettui un investimento per un costo pari ad € 600.000 in un bene ricompreso nell’Allegato A, Legge n. 232/2016 per il quale l’interconnessione al sistema aziendale è intervenuta sempre nel 2022.
Si tenga conto che il coefficiente di ammortamento del bene è pari al 10%.
Per tale tipologia di bene il credito d’imposta spettante risulterà pari a:

(€ 600.000,00 x 40%) = € 240.000,00

Il credito d’imposta potrà essere fruito dall’anno di interconnessione del bene al sistema aziendale (quindi dal 2022) in tre quote annuali di pari importo (€ 240.000,00 : 3 = € 80.000,00) come evidenziato nella tabella seguente.

AnnoCredito d’imposta spettante
2022€ 80.000,00
2023€ 80.000,00
2024€ 80.000,00
Totale€ 240.000,00

Le scritture contabili risulteranno le seguenti:

  • Anno 2022:

Acquisto macchinari per la produzione:

Maturazione del credito d’imposta:

 Utilizzo prima quota del credito d’imposta:  Ammortamento civilistico 2022 sul costo ammortizzabile: aliquota 10% per il primo anno ridotta alla metà (5%): 

Risconto della quota di contributo di competenza di esercizi futuri proporzionalmente alla quota di ammortamento:
Il differimento del contributo c/impianti è proporzionale al valore residuo dei beni ammortizzabili (100% – 5% = 95%):

€ 240.000,00 x 95% = € 228.000,00

Variazioni fiscali
Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 12.000,00 (pari al saldo del contributo in conto impianti).

  • Anno 2023

Utilizzo seconda quota del credito d’imposta: 

Ammortamento civilistico 2023 sul costo ammortizzabile: aliquota 10%:

Risconto della quota di contributo di competenza di esercizi futuri proporzionalmente alla quota di ammortamento: 

€ 240.000,00 x 85% = € 204.000,00

Variazioni fiscali

Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 24.000,00 (pari al saldo del contributo in conto impianti).

  • Anno 2024

Utilizzo terza ed ultima quota del credito d’imposta:

Ammortamento civilistico 2024 sul costo ammortizzabile: aliquota 10%:

Risconto della quota di contributo di competenza di esercizi futuri proporzionalmente alla quota di ammortamento: 

€ 240.000,00 x 75% = € 180.000,00

Variazioni fiscali

Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 24.000,00 (pari al saldo del contributo in conto impianti).

  • Anni da 2025 a 2032 

Per gli anni da 2025 a 2032 andranno rilevate le quote di ammortamento e riscontate le quote del contributo di competenza degli esercizi futuri proporzionalmente alle quote di ammortamento ed effettuate le variazioni fiscali in diminuzione nelle dichiarazione dei redditi e IRAP.

RIDUZIONE DEL COSTO DEL BENE AMMORTIZZABILE

Questo metodo, prevede la riduzione del costo storico del bene al quale il contributo si riferisce, con conseguente determinazione delle quote di ammortamento su tale “nuovo” valore.

In sostanza, la contabilizzazione del contributo modifica il valore ammortizzabile e si manifesta sotto forma di minori quote di ammortamento imputate annualmente a Conto economico.

ESEMPIO:

Riprendendo i dati dell’esempio precedente le scritture contabili risulteranno le seguenti:

  • Anno 2022:

Acquisto macchinari per la produzione:

Maturazione del credito d’imposta:

Imputazione del contributo a riduzione del valore del bene ammortizzabile:

L’operazione va rilevata anche nel registro dei beni ammortizzabili (se tenuto), di cui si riporta un esempio di compilazione:

Registro beni ammortizzabili

DataDescrizioneSegnoVariazioneImporto aggiornato
../../2022Rossi Alberto – Fatt. n. 14/2022 – Macchinario xxbc  600.000,00
../../2022Contributo in c/impianti – Credito d’imposta nuovi investimenti L. n. 178/2020240.000,00360.000,00


In conseguenza del contributo ottenuto, pertanto, il valore ammortizzabile del bene è pari a € 360.000,00; il coefficiente di ammortamento è pari al 10%.

Utilizzo prima quota del credito d’imposta:

Ammortamento civilistico 2022 sul costo ammortizzabile: aliquota 5%:

A fine esercizio, ricordando che nel primo anno di entrata in funzione del bene, gli ammortamenti sono ridotti alla metà (nel nostro caso, quindi, al 5%), la scrittura sarà la seguente:

Variazioni fiscali

Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 12.000,00, in modo da “reintegrare” a livello fiscale il minor ammortamento effettuato civilisticamente (€ 600.000,00 x 5% – € 18.000,00).

  • Anno 2023: 

Utilizzo seconda quota del credito d’imposta:

Ammortamento civilistico 2023 sul costo ammortizzabile: aliquota 10%:

Variazioni fiscali

Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 24.000,00 (€ 600.000,00 x 10% – € 36.000,00).

  • Anno 2024: 

Utilizzo terza ed ultima quota del credito d’imposta:

Ammortamento civilistico 2024 sul costo ammortizzabile: aliquota 10%:

Variazioni fiscali

Poiché il contributo (credito d’imposta) non è rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell’IRAP in dichiarazione sarà necessario effettuare una variazione in diminuzione pari ad € 24.000,00 (€ 600.000,00 x 10% – € 36.000,00).

  • Anni da 2025 a 2032

Per gli anni da 2025 a 2032 andranno rilevate le quote di ammortamento ed effettuate le variazioni fiscali nelle dichiarazione dei redditi e IRAP.

Fonte Seac spa