Patto di famiglia: dalla Cassazione importanti conferme civilistiche e fiscali

Sotto il profilo fiscale, la Suprema Corte riconferma che “il patto di famiglia di cui all’art. 768 bis e ss. C.c. è assoggettato alla imposta di donazione riferibile (in termini di franchigia ed aliquota oltre soglia) solo al genitore disponente sia per quanto riguarda il trasferimento dell’azienda o delle partecipazioni societarie operato dall’imprenditore a favore del discendente beneficiario, sia per quanto riguarda la liquidazione della somma corrispondente alla quota di riserva effettuata dal beneficiario in favore dei legittimari non assegnatari. Anche sotto il profilo civilistico la approfondita disamina della Corte ci consegna importanti conferme e nuovi spunti per interpretazioni che incentivano l’uso del patto.

di Eliana Morandi – Notaio in Trento

Con l’ordinanza n. 19.561 depositata il 17 giugno 2022, La Corte di Cassazione (Sezione IV Tributaria) ha riconfermato chiaramente una apprezzabile ricostruzione del patto di famiglia, partendo dalla sua configurazione giuridica, da cui ha poi tratto le (condivisibili) conseguenze fiscali1.

La questione

La legge 14 febbraio 2006 n. 55 ha introdotto2 il patto di famiglia, definito “il contratto con cui ….l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce in tutto o in parte le proprie quote, ad uno o più discendenti”. La norma prevede, poi, che ai legittimari non assegnatari venga liquidata una somma di denaro di valore equivalente alla quota di riserva, calcolata sul valore dei beni aziendali o societari trasferiti che spetterebbe loro se la successione si aprisse in quel momento.

La non chiarissima formulazione della normativa ha immediatamente dato vita a molti dibattiti – e quindi a molti dubbi – sulla sua esatta ricostruzione sia civilistica, sia fiscale. Di particolare (anche se non esclusivo) rilievo “negativo”, agli effetti dell’utilizzazione del patto, si sono manifestati i dubbi: a) circa la possibilità che la liquidazione dei non assegnatari (prevista dalla legge a carico dell’assegnatario) potesse essere attuata dal donante (o comunque con beni pervenuti all’assegnatario: c.d. liquidazione “verticale”); b) che la liquidazione dall’assegnatario ai non assegnatari fosse da considerarsi donazione tra fratelli, invece di donazione indiretta (in ogni caso) dal donante/imprenditore ai legittimari non assegnatari.

Tali due questioni hanno costituito molto spesso un forte deterrente contro l’utilizzo del patto di famiglia: la S.C. con il suo arresto conferma3: da un lato la legittimità che la liquidazione venga effettuata dal donante (ad esempio fornendo la provvista all’assegnatario) e, dall’altro, che la liquidazione ai legittimari non assegnatari costituisce comunque in ogni caso, fiscalmente, una donazione indiretta da parte dell’imprenditore/donante a favore di questi ultimi.

Gli interessi protetti

Prima di entrare più nel dettaglio del contenuto della decisione in commento, appare importante ricordare che la legge 55/2006 venne introdotta dall’Italia in adempimento ad una Raccomandazione della Commissione CE del dicembre 1994 (94/1069/CE), avente ad oggetto la successione delle piccole e medie imprese, che richiamava gli Stati membri ad adottare le misure necessarie per facilitare la successione delle piccole medie imprese, al fine di assicurare la sopravvivenza delle imprese e il mantenimento dei posti di lavoro.

In particolare, essi venivano invitati “…ad adottare le misure più adeguate a completamento del quadro giuridico, fiscale ed amministrativo al fine di:

  • sensibilizzare l’imprenditore ai problemi della successione per indurlo a preparare tale operazione finché ancora in vita;
  • creare un contesto finanziario favorevole al buon esito della successione;
  • consentire all’imprenditore di preparare efficacemente la sua successione mettendo a sua disposizione strumenti adeguati;
  • assicurare la continuità delle società di persone e delle imprese individuali in caso di decesso di uno dei soci dell’imprenditore;
  • assicurare il buon esito della successione familiare evitando che le imposte sulla successione ereditaria e sulla donazione mettano in pericolo la sopravvivenza dell’impresa4;

Tale Raccomandazione europea (del 1994!) aveva “… constatato che, ogni anno, diverse migliaia di imprese sono obbligate a cessare la loro attività a causa di difficoltà insormontabili inerenti alla successione dell’imprenditore, con ripercussioni negative sul tessuto economico imprenditoriale, nonché sui creditori e sui lavoratori che in tali aziende trovano impiego. Essa ha evidenziato come tali effetti negativi siano tanto più deplorevoli in quanto non discendono da dinamiche di mercato, ma da una insufficiente pianificazione della successione e dall’inadeguatezza della legislazione di alcuni Stati membri, soprattutto in materia di diritto societario, successorio e fiscale”5.

L’Unione ha, dunque, dato un chiaro ordine di prevalenza dell’interesse generale ad un efficiente, razionale e stabile “passaggio generazionale” dell’impresa rispetto agli interessi (comunque individuali) dei legittimari non assegnatari, per evitare, appunto, la c.d. deriva generazionale.

Il legislatore italiano, aderendo a tale valutazione “gerarchica” degli interessi in gioco, vi ha dato attuazione con il patto di famiglia, pur comunque riservando agli interessi dei legittimari non assegnatari una tutela ritenuta adeguata in relazione al diverso livello dei contrapposti interessi in gioco.

Peculiarità del patto di famiglia

La decisione in commento (come già la precedente n. 29506 del 24 dicembre 2020), ricordando le varie ipotesi ricostruttive proposte dalla dottrina in relazione alla natura del patto di famiglia (donazione modale, divisione, contratto a favore di terzi), sottolinea come appaia vano cercare di ricondurre l’istituto a figure già presenti nel nostro ordinamento, trattandosi, invece, di un contratto nuovo, a causa complessa (allo stesso tempo attributiva liberale, divisionale/distributiva e solutoria6), disciplinato in deroga al divieto dei patti successori, come risulta testualmente dalla modifica apportata al primo periodo dell’art. 458 Cod.civ..

In termini descrittivi, si può sintetizzare il patto di famiglia come una donazione tra imprenditore e legittimario assegnatario (che può essere solo un discendente, eventualmente anche “saltando” una o più generazioni), avente ad oggetto esclusivamente l’azienda o partecipazioni societarie (eventualmente qualificate) rispetto alla quale vengono “disapplicati” (derogandovi) alcuni dei meccanismi di tutela generalmente riconosciuti ai legittimari al momento dell’apertura della successione: o, forse più correttamente, se ne fa immediata applicazione, nel senso che si vedrà oltre.

Con la conseguenza che i beni oggetto del patto di assegnazione non hanno più alcun rilievo ai fini della determinazione della massa successoria, né per il calcolo del “relitto” né per la quantificazione del “donato”, assumendo il patto una configurazione stabile ed immodificabile7.

In particolare, la normativa prevede:

  • la disapplicazione della regola per la quale il valore dei beni “donati” viene attualizzato al momento della successione;
  • la loro sottrazione ai rimedi della collazione (e quindi imputazione) e all’azione di riduzione.

Contestualmente, la disciplina del patto in realtà “consente” al donante – in considerazione dello specifico oggetto del patto – di attuare un effetto “divisorio/distributivo”, attribuendo l’azienda/partecipazione ad uno dei legittimari a scapito degli altri, i cui diritti (relativamente ai soli beni oggetto del patto) devono8 però essere immediatamente soddisfatti in denaro (salva la diversa volontà dei non assegnatari).

Sotto un diverso profilo, cioè, si potrebbe ritenere che al donante imprenditore (esclusivamente con riferimento all’oggetto specifico del patto) sia consentito realmente di anticipare la “divisione successoria”, con applicazione immediata delle sue regole9: da un lato il valore del bene assegnato determinato (e cristallizzato) al momento del patto; dall’altro il diritto (di credito, corrispondente al valore della quota riferita al bene assegnato10,) per gli altri legittimari, i quali, appunto, hanno diritto di esigere immediatamente la propria riserva, come deriverebbe dall’applicazione immediata di collazione ed azione di riduzione11.

In sintesi, le peculiarità del patto di famiglia rispetto ad altri strumenti esistenti, sono:

  • stabilità e cristallizzazione del valore ai fini civilistici: donazione (oggetto di assegnazione) non riducibile/impugnabile e suo valore definito al momento del patto (non al momento dell’apertura della successione)12 (c.d. cristallizzazione);
  • fiscalmente: esenzione da imposta, purché ricorrano le condizioni previste dalla norma applicabile13.

Natura del diritto patrimoniale del legittimario non assegnatario e profili fiscali

La S.C. esamina poi la natura del diritto dei legittimari non assegnatari di ricevere immediatamente la liquidazione in denaro della sua quota di riserva, parametrata al valore del bene assegnato.

La Corte, pur avendo affermato chiaramente come il patto non sia ricostruibile come donazione modale (in quanto l’onere ha carattere volontario ed accessorio, mentre l’obbligazione verso i legittimari non assegnatari nasce dalla legge ed è elemento essenziale e caratterizzante del patto), osserva che dal punto di vista civilistico gli effetti che scaturiscono dal patto a favore dei non assegnatari sono del tutto assimilabili a quelli di un onere, motivando con un’ampia e condivisibile analisi delle norme sia civilistiche che fiscali che supportano tale conclusione14. Si tratta, cioè, di una attribuzione patrimoniale a favore di terzi definiti15, che ha l’effetto di diminuire l’attribuzione patrimoniale fatta all’assegnatario.

L’assimilazione civilistica all’onere della prestazione imposta dalla legge di liquidare immediatamente i legittimari non assegnatari ha importanti conseguenze.

Da un lato, essa consente alla Corte di qualificare il diritto spettante per legge ai legittimari quale “… diritto di credito a cui corrisponde, specularmente l’obbligo del discendente beneficiario di provvedervi subito senza aspettare l’apertura della successione. In altre parole, in virtù del patto, la quota di legittima è, per legge, convertita in un diritto di credito immediatamente esigibile.”16.

Dall’altro lato, l’assimilazione dell’obbligo di liquidazione immediata ad un onere consente, poi, alla Corte di precisare (sempre con ampia e condivisibile motivazione) che nel patto di famiglia, così come nella donazione modale, ci si trova di fronte a due diverse donazioni riferibili (solo) al donante: una diretta nei confronti dell’assegnatario ed una indiretta nei confronti dei legittimari non assegnatari.

Dal punto di vista fiscale, la Corte perciò afferma, ulteriormente, che il rapporto di parentela che rileva ai fini dell’applicazione della franchigia e della individuazione dell’aliquota applicabile al patto quale imposta di donazione è il rapporto di discendenza in linea retta (tra genitore e legittimari), e non quello tra fratelli.

Si ribalta, così, la conclusione della precedente Cass. 32823/2018 (e dell’Agenzia delle Entrate) che aveva ritenuto applicabile alla liquidazione della quota da parte dell’assegnatario agli altri fratelli la franchigia di Euro 100.000 e, oltre soglia, l’aliquota del 6%.

Dalla argomentazione usata a tale fine dalla Corte scaturisce, poi, un ulteriore importante riconoscimento.

La Corte, nel dichiarare che la donazione indiretta a favore dei legittimari non assegnatari scaturisce dal rapporto genitore figli, argomenta17 che, nel caso esaminato, ciò è ulteriormente confermato “…dalla fondamentale circostanza che per la liquidazione delle spettanze delle legittimarie il fratello non ha utilizzato alcuna provvista attinta dal proprio patrimonio personale ma ha a ciò provveduto utilizzando quota parte del patrimonio materno, in evidente ossequio alle disposizioni della donante”.

Con tali ultime parole la Corte, implicitamente ma inequivocabilmente, dimostra di considerare perfettamente legittimo la liquidazione dei legittimari non assegnatari con provvista del donante18, cioè la c.d. liquidazione “verticale”, che appare coerente con la circostanza che l’assegnatario, in genere, non ha ancora una capacità economica sufficiente a soddisfare l’obbligo di liquidazione.

La Corte non estende la propria analisi alla qualificazione giuridica della liquidazione ai legittimari non assegnatari da parte o con beni del genitore donante. Si tratterà di farne la valutazione di volta in volta, in relazione alla “causa” di tale scelta nei rapporti tra genitore ed assegnatario.

La partecipazione di tutti i legittimari al patto

La giurisprudenza esaminata ha, dunque, effettuato un’importante ricostruzione del patto di famiglia, sia dal punto di vista fiscale sia dal punto di vista civilistico, che consente, forse, di proporre una ulteriore ipotesi interpretativa.

In sintesi la Corte (espressamente o implicitamente) riconosce ed afferma che:

  • il patto di famiglia è un contratto in deroga al divieto dei patti successori, introdotto nel nostro ordinamento su sollecitazione dell’Unione Europea per proteggere gli interessi, ritenuti prevalenti, collegati al passaggio generazionale dell’impresa nei confronti dei creditori e dei dipendenti, in generale del sistema economico;
  • il legislatore italiano ha, quindi, concordato sulla prevalenza dell‘interesse (generale) a uno stabile ed efficiente passaggio generazionale dell‘impresa rispetto alla ordinaria tutela accordata all’interesse individuale dei legittimari, ai quali ha comunque riconosciuto un immediato diritto (legale) di credito alla liquidazione in denaro (salva diversa volontà dei legittimari non assegnatari) per il valore corrispondente alla quota di riserva calcolato sul valore dei beni assegnati dal patto;
  • il patto di famiglia è un contratto nuovo e autonomo, a causa complessa (attributiva, divisoria e solutoria) che, per l’inserimento normativo dell’obbligazione di liquidazione immediata ai legittimari non assegnatari, dà unitariamente vita a due donazioni riferibili al solo donante: una diretta a favore dell’assegnatario, ed una indiretta a favore dei legittimari non assegnatari;
  • la liquidazione immediata a favore dei legittimari non assegnatari si configura come trasformazione del diritto alla quota di riserva subordinato all’apertura della successione in diritto di credito esigibile immediatamente (da calcolarsi esclusivamente in relazione al bene assegnato dal patto).

Alla luce di tale ricostruzione vale la pena di prendere in considerazione una situazione di fatto che si è unita alle altre già richiamate nell’ostacolare l’utilizzazione del patto di famiglia per favorire il passaggio generazionale dell’impresa.

La norma prevede infatti che al patto debbano partecipare tutti i legittimari di cui si abbia conoscenza al momento della stipulazione del patto.

Fin dall’entrata in vigore della norma la dottrina e la giurisprudenza dominanti hanno ritenuto che il dover partecipare al patto di famiglia fosse un obbligo inderogabile, la cui inosservanza avrebbe comportato la nullità del patto.

Non è però mancata autorevole dottrina19 che, invece, ha ritenuto che, nella sua essenza, il patto di famiglia sia costituito dalla donazione da parte del genitore imprenditore al legittimario assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie, alla quale la legge autoritativamente include l’obbligo di liquidazione immediata in denaro a favore dei legittimari non assegnatari (salva diversa loro volontà), con la conseguenza che la mancata partecipazione al patto di tutti i legittimari “potenziali” non comporti la sua nullità (virtuale) bensì, invece, le conseguenze previste dall’articolo 768 sexies C.c.., secondo il quale: “All’apertura della successione dell’imprenditore, il coniuge e gli altri legittimari che non abbiano partecipato al contratto possono chiedere ai beneficiari del contratto stesso il pagamento della somma prevista dal secondo comma dell’articolo 768 quater, aumentata degli interessi legali. L’inosservanza delle disposizioni del primo comma costituisce motivo di impugnazione ai sensi dell’articolo 768 quinquies”. L’art. 768 quinquies, a sua volta, prevede che: “Il patto può essere impugnato dai partecipanti ai sensi degli articoli 1427 e seguenti. L’azione si prescrive nel termine di un anno”. Vale la pena di ricordare che gli articoli 1427 e seguenti prevedono (solo) l’annullabilità del contratto viziato da errore, violenza o dolo e, tra l’altro, l’articolo 1441 C.c.. ne prevede la prescrizione in cinque anni, mentre l’art. 768 quinquies, come visto, la limita ad un solo anno. Laddove è prevista testualmente l’annullabilità del contratto, ne è automaticamente esclusa la nullità “virtuale”.

La questione, quindi, è verificare se il riferimento ai legittimari “che non hanno partecipato al patto” sia da ritenersi oggettivo e generico (e coerente con la lettera della norma) o, al contrario, sia da leggersi (restrittivamente ed in via interpretativa) nel senso di “solo coloro che non hanno potuto partecipare al patto”, perché sopravvenuti.

Anzitutto è utile ricordare la prevalenza riconosciuta agli interessi generali perseguiti dalla disciplina del patto di famiglia, già sopra ricordati rispetto agli interessi individuali dei legittimari.

Se, come capita spesso nella realtà, si riconoscesse anche ad uno solo dei legittimari “potenziali” un sostanziale “diritto di veto” si consentirebbe al singolo individuo di ostacolare un ordinato, efficace, stabile e pacifico passaggio generazionale: ciò che appare in contrasto con la stessa volontà del legislatore italiano, che ha voluto adeguarsi alle priorità individuate in sede europea.

Potrebbe consentire il contemperamento delle diverse esigenze, invece, ricostruire la necessaria partecipazione dei legittimari non assegnatari al patto di famiglia non come obbligo inerente all’intervento “fisico” in atto bensì, piuttosto, in termini di loro diritto di partecipare soprattutto in senso economico, per consentire loro di ottenere immediatamente la quota per legge loro riservata, ovvero per rinunziarvi o per accettarne l’adempimento con beni in natura o, ancora, per differirne l’adempimento ad un momento successivo.

In particolare, si potrebbe utilizzare la ricostruzione fatta dalla Corte del diritto exlege del legittimario come “diritto di credito ad immediata esigibilità” per considerare il comportamento ostativo del singolo opponente come generativo della situazione di “mora del creditore”, ai sensi dell’art. 1206 e ss. C.c.20.

Di fronte al rifiuto di partecipazione di uno dei legittimari non assegnatari, quindi, si potrebbe ipotizzare che l’imprenditore possa procedere alla stipulazione del patto, sia pure a condizione e solo dopo che sia stata provata l’informazione e la possibilità data all’opponente di partecipare.21

Conclusioni

La sentenza in commento (e quella precedente da questa confermata) ha fornito una condivisile e senza dubbio importante chiarificazione ed eliminazione di molti profili dubbi sotto i profili civilistici e fiscali.

Da ciò si può trarre l’auspicio che aumenti l’utilizzazione di tale strumento, particolarmente utile per agevolare il passaggio generazionale in modo efficace, stabile e senza litigiosità, così come indicato dall’Europa sin dal 1994.

1 Già dichiarato dalla S.C. con Sent. n. 29506 depositata il 24 dicembre 2020, (in difformità dalla precedente Cass. n. 32.823 del 19 dicembre 2018) e da diverse decisioni di merito: Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia n. 222 del 15/9/2021; Comm.Trib. Prov. Brescia n. 181 del 18/3/2021.
2 Introducendo nel Codice civile i nuovi artt. da 768 bis a 768 octies , inseriti nel Titolo IV – Divisione ereditaria..
3 Data l’ampiezza e la accuratezza della disamina, speriamo che la conferma sia definitiva e l’Agenzia ne prenda atto, avendo ricevuto un implicito “caveat” nella decisione sulle spese di causa, che ha compensato “perché la giurisprudenza era in formazione”…
4 Per completezza, si segnala che vi era anche l’ulteriore invito ad ” incoraggiare fiscalmente l’imprenditore a trasferire la sua impresa tramite vendita o cessione di dipendenti, soprattutto quando non vi sono successori nell’ambito della famiglia”.
5 L’Unione ha indirizzato il proprio sollecito ai Paesi, come l’Italia – ma anche Francia, Belgio, Portogallo, Spagna e Lussemburgo – in cui vige il divieto dei patti successori.
6 Vi è certamente un effetto traslativo immediato, che consente al disponente di “dividere” tra i figli una parte specifica del proprio patrimonio, con la previsione inderogabile di riconoscere ai legittimari non assegnatari immediatamente l’attribuzione in denaro del valore della quota di riserva, da cui l’effetto solutorio.
7 Cass. 19561/2022, p. 9-10.
8 E possono: evidente il profilo di patto successorio dell’istituto. I giuristi ricorderanno immediatamente la “divisio inter liberos”, la “démission de biens” ed il “partage d’ascendants), per così dire precedenti storici del patto di famiglia.
9 Evidentemente l’eccezionalità sta nel fatto che il “dividente/donante” la attua con atto tra vivi.
10 Così testualmente le già citate Sentenza n. 29.506/2020 ed Ordinanza n. 19561/2022, qui in commento.
11 Così, in sintesi, si esprime Cass. 19.561/2022, p. 11 e 12.
12 In termini analoghi anche Cass. n. 7.429 del 17 marzo 2021, per la quale il patto di famiglia si caratterizza essenzialmente per l’effetto preclusivo di ogni possibile contestazione e revisione dell’operazione al momento dell’apertura della successione.
13 Art. 3, co. 4 ter, D.Lgs. n. 346/90.
14 Entrambe le sentenze si soffermano ampiamente sul punto.
15 La corte segnala come la definizione di “terzi” debba intendersi come “estranei all’assegnazione” dell’azienda o partecipazione.
16 Cass. n. 19561/2022, p. 9 e 10, la quale sottolinea come, una volta aperta la successione, nei rapporti tra i legittimari non assegnatari i beni trasferiti con il patto non solo non entrano a far parte del relictum, ma neppure vengono considerati ai fini della ricostruzione del donatum.
17 Nella decisione 19.561/2022, p. 27.
18 Come, del resto, sempre implicitamente ma inequivocabilmente, aveva già fatto Cass. 29506/2020.
19 Da ultimo, A.Busani Se tutti i legittimari debbano partecipare alla stipula del patto di famiglia e se esso possa avere struttura “verticale”, commentando Cass.29506/2020, in Le società 2021, p. 1093 e ss.; ma già G. Oberto, Il Patto di Famiglia, in Le Monografie di Contratto e Impresa, CEDAM. Padova,2006 (I soggetti del patto di famiglia. La (non) necessaria partecipazione); questo Autore è un noto magistrato, ed alle sue riflessioni le sentenze qui in commento hanno fatto chiaramente riferimento, anche se, naturalmente, il tempo e le analisi dottrinale svolte nel frattempo hanno reso alcune sue osservazioni non più condivisibili; G. Petrelli, La nuova disciplina del patto di famiglia, in Riv. Notar., 2006, p. 401 ss.; C.Caccavale, Appunti per uno studio sul patto di famiglia: profili strutturali e funzionali della fattispecie, in Notariato, 2006 p.301.
20 Già così A. Busani, Se tutti i legittimari debbano partecipare, cit. p. 1094 e ss.
21 Ad esempio ponendo in essere l’offerta reale, ai sensi e con la procedura disciplinati appunto dagli artt. 1206 e ss. C.c..; considerato i nuovi strumenti che il diritto offre per rendere “reale” l’offerta, si potrebbe anche ipotizzare che il versamento della somma dovuta al legittimario non assegnatario possa essere fatta sul c.d. conto dedicato ex lege del notaio rogante l’atto, che potrebbe provvedere alla “notificazione” della stipulazione e del deposito all’interessato.

Fonte Seac spa