L’impatto del digitale nelle procedure di revisione – Parte V

Nella parte IV abbiamo affrontato caratteristiche e funzioni del Responsabile della conservazione. Prima di entrare nel merito delle caratteristiche e della formazione dell’importante documento denominato “Manuale della Conservazione” occorre, a parere dell’autore, affrontare sotto un profilo giuridico, quelle che sono le responsabilità del Responsabile della Conservazione.
Nell’analisi si evidenziano almeno 5 possibili scenari.

di Robert Braga – Dottore Commercialista

La responsabilità civile del responsabile della conservazione

Nella maggior parte dei casi, l’attività svolta dal Responsabile della conservazione sostitutiva è delegata ad un terzo con competenze tali (conoscenza delle norme di settore, conoscenza dei processi di gestione dei documenti fiscali, esperienza nell’ambito dell’information technology) da garantire la corretta esecuzione delle operazioni.

Il legislatore non ha previsto una disciplina ad hoc che regoli il rapporto tra il Responsabile della conservazione e il soggetto emittente il documento informatico, ma si possono distinguere due ipotesi civilistiche dalle quali possono discenderne almeno 5 scenari.

La prima si ha quando il Responsabile gestisce il sistema di conservazione avvalendosi prevalentemente del proprio lavoro: in questo caso, si ha un contratto d’opera (art. 2222 e sgg. C.c.) in quanto il Responsabile si obbliga a compiere verso un corrispettivo un’opera o un servizio nei confronti dell’altro contraente.

In questa fattispecie contrattuale, il Responsabile effettua l’incarico in perfetta autonomia, definendo egli stesso i requisiti e le caratteristiche del sistema di conservazione, svincolato quindi dal controllo e soprattutto dall’obbligo di eseguire eventuali indicazioni che gli venissero impartite dal committente.

Il Responsabile è tenuto non ad un’obbligazione di mezzi ma di risultato, deve cioè garantire la perfetta e corretta funzionalità del sistema di conservazione: la specifica qualifica professionale che è richiesta per costituire un sistema di conservazione a norma, comporta l’osservanza da parte del Responsabile non già della diligenza media bensì di quella prevista al 2 comma dell’art. 1176 C.c. (nell’adempimento delle obbligazioni inerenti all’esercizio di un’attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell’attività esercitata).

Detto diversamente, il Responsabile deve organizzare e gestire il processo di conservazione, secondo i criteri speciali che la normativa detta per tale attività, ossia deve assicurare la leggibilità, l’integrità e l’immodificabilità del documento informatico: il rispetto, o meno, di questi criteri consente di valutare se sussiste o meno una responsabilità contrattuale a carico del Responsabile.

In forza delle norme relative al contratto d’opera, la responsabilità del Responsabile dovrebbe essere soggetta all’art. 2226 C.c. che prevede da un lato che i vizi devono essere denunciati entro 8 giorni dalla scoperta e dall’altro che l’azione di garanzia deve essere esperita entro un anno dalla consegna (art. 2226 C.c.).

Perché dovrebbe? Dovrebbe in quanto secondo l’indirizzo della Corte di Cassazione quando la prestazione d’opera è, come nel caso che qui occupa, intellettuale, i termini di cui all’art. 2226 C.c. non sono applicabili attesa l’eterogeneità della prestazione intellettuale rispetto a quella manuale: i termini quindi di 8 giorni e di un anno dalla consegna non trovano applicazione, di talché per il professionista, nel caso che qui occupa, la richiesta di risarcimento danni è soggetta all’ordinaria prescrizione decennale (Cass. 20 dicembre 2013 n. 28575).

Dal momento però che il sistema di conservazione comporta complessi e altresì onerosi adempimenti, al Responsabile è riconosciuta la facoltà di delegare parte dei propri compiti ad altri soggetti pubblici o privati che garantiscano la corretta esecuzione delle operazioni a loro delegate.

In tal caso si delinea un contratto di mandato (art. 1703 e sgg. C.c.) stipulato tra il Responsabile della conservazione sostitutiva e il soggetto che è stato delegato a compiere determinate attività, mandato esclusivamente con rappresentanza (già delibera CNIPA 19 febbraio 2004, art. 5, comma 1, lettera b) oggi cap. 4.5 Linee Guida AgID) in quanto il mandatario deve agire sempre e in nome del Responsabile: per legge, quindi, le funzioni esercitate dal soggetto delegato (mandatario) avranno efficacia diretta nella sfera giuridica del Responsabile (mandante). Da ciò ne consegue che in caso di danni cagionati al committente, rispondono sia il mandatario sia il Responsabile.

La seconda ipotesi civilistica si configura quando tra il soggetto emittente il documento e il Responsabile si stipula un contratto di appalto di servizi (art. 1655 e sgg. C.c.). Nell’appalto la prestazione del lavoro assume rilievo secondario rispetto al capitale impiegato e all’organizzazione dell’impresa: qui il Responsabile si impegna in qualità di imprenditore commerciale e conseguentemente l’attività è contraddistinta da un’articolata struttura con numerosi dipendenti e collaboratori.

Nel contratto di appalto di servizi, la disciplina della responsabilità contrattuale è la stessa di quella prevista per il contratto d’opera, sebbene sia differente la garanzia per i difetti dell’opera. Nell’appalto, infatti, il committente ha l’onere di denunciare i vizi entro 60 giorni dalla scoperta e l’azione si prescrive in 2 anni dal giorno della consegna (art. 1667 C.c.).

La responsabilità penale del responsabile della conservazione

Nell’ambito della conservazione sostitutiva, il Responsabile è tenuto a garantire il rispetto delle misure di sicurezza prescritte dal c.d. Codice della Privacy pena, in difetto, la commissione di illecito penale. Il Codice, in particolare, prevede i reati di trattamento illecito dei dati personali (art. 167) e omessa adozione delle misure minime di sicurezza dei dati (art. 169).

Il responsabile della conservazione interno ed esterno

Il Responsabile della conservazione digitale interno all’organizzazione/ente produttore può decidere di affidare il processo di conservazione, o parte di esso, in outsourcing a terzi soggetti, pubblici o privati, che offrano tutte le garanzie organizzative e tecnologiche necessarie. Il Responsabile della conservazione interno all’ente produttore risponde a questi del processo di conservazione.

Il Responsabile della conservazione interno può però, sotto la propria responsabilità, affidare ad un terzo alcune o tutte le attività inerenti al processo di conservazione. In questo caso, il Responsabile interno avrà una responsabilità in eligendo e in vigilando per la scelta e il controllo del Responsabile esterno.

Altra ipotesi può aversi nel caso in cui il committente, dopo aver autonomamente stipulato un contratto per la conservazione dei dati in outsourcing con un terzo, nomini quale Responsabile della conservazione un soggetto esterno alla propria organizzazione. Qui avremo quindi due rapporti giuridici: il primo tra il committente ed il conservatore; il secondo tra il committente e il Responsabile, che viene nominato quale responsabile esterno.

Per quanto attiene alla responsabilità del Responsabile della conservazione in detta ipotesi, sempre sulla base delle generali considerazioni civilistiche sopra svolte, a seconda di come la nomina/delega sia stata effettuata, il Responsabile risponderà verso il committente a titolo di prestazione d’opera intellettuale o di appalto di servizi, con le stesse conseguenze già indicate in punto responsabilità alle quali si aggiunge l’ulteriore obbligo di controllare e vigilare sull’attività svolta dal conservatore nominato dal committente.

Le ipotesi operative possibili

Di seguito sono riportati schematicamente alcuni scenari operativi di quanto illustrato in precedenza.

SITUAZIONE NUMERO 1

Il committente delega/nomina quale Responsabile della conservazione un soggetto esterno che agisce come professionista avvalendosi prevalentemente del proprio lavoro: contratto d’opera intellettuale con responsabilità ordinaria decennale per gli eventuali danni cagionati e/o inadempimenti rispetto all’obblighi imposti dalla normativa sulla conservazione.

SITUAZIONE NUMERO 2

Il committente delega/nomina quale Responsabile della conservazione un soggetto esterno che a sua volta delega in tutto o in parte ad altri soggetti pubblici o privati la corretta esecuzione delle operazioni a loro delegate: contratto di mandato con rappresentanza, il mandante (soggetto esterno) ed il mandatario (soggetto terzo delegato dal mandante alla conservazione) in caso di danni rispondono entrambi nei confronti del committente

SITUAZIONE NUMERO 3

Il committente delega/nomina quale Responsabile della conservazione un soggetto esterno che agisce non come professionista avvalendosi prevalentemente del proprio lavoro bensì come imprenditore commerciale titolare quindi di impresa (il capitale impiegato e l’organizzazione dell’impresa prevalgono rispetto alla prestazione del lavoro): contratto d’appalto di servizi, responsabilità ex art. 1667 C.c., il committente ha l’onere di denunciare i vizi entro 60 giorni dalla scoperta e l’azione per i danni si prescrive in 2 anni.

SITUAZIONE NUMERO 4

Il committente nomina/sceglie direttamente il Conservatore (con il quale quindi stipula un contratto) e al contempo nomina un Responsabile della conservazione esterno.

Questa quarta ipotesi può rientrare in due delle prime due ipotesi sopra indicate: se il Responsabile esterno è un professionista, che si avvale quindi prevalentemente del proprio lavoro nello svolgere l’incarico affidatogli, si avrà un contratto d’opera intellettuale con responsabilità ordinaria decennale per gli eventuali danni cagionati e/o inadempimenti rispetto agli obblighi imposti dalla normativa sulla conservazione.

La situazione è schematizzata nel modo seguente:

Se l’incarico è svolto, invece, nella veste di imprenditore commerciale, titolare di impresa/società, si rientrerà nell’ipotesi di appalto di servizi, con onere quindi del committente di denunciare i vizi/l’inadempimento entro 60 giorni dalla scoperta ed esercitare l’azione per i danni nel temine di 2 anni.

La soluzione probabile, scelta dai più

Nel caso di outsourcing del sistema di conservazione la maggior parte dei compiti potranno essere delegati al Responsabile del servizio di conservazione, rimanendo in ogni caso inteso che la responsabilità giuridica generale sui processi di conservazione , non essendo delegabile, rimane in capo al Responsabile della conservazione .

Ciò che non è delegabile è il compito di cui alla lettera m) dell’art. 4.5 delle linee guida, ovvero la predisposizione del manuale di conservazione del soggetto produttore, che dovrà dunque essere approntato da qualunque soggetto si avvalga degli archivi digitali, inclusi i privati.

Laddove il servizio di conservazione venga affidato ad un Conservatore esterno, è possibile descrivere nel manuale anche le attività del processo di conservazione affidate al Conservatore, in conformità con il contenuto del manuale di conservazione predisposto da quest’ultimo, o rinviare, per le parti di competenza, al manuale del conservatore esterno. Si può realizzare così una integrazione tra i due documenti ma il soggetto produttore non può in alcun modo rinunciare alla redazione del proprio manuale.

Le sanzioni tributarie per una non corretta tenuta digitale delle scritture contabili

Nel caso di impossibilità di reperimento delle scritture contabili conservate a norma – ad esempio perché illeggibili, non più rintracciabili, formate irregolarmente – quali possono essere le conseguenti sanzioni tributarie?

Il tema è disciplinato dall’art. 9 c.1-2 D.Lgs. n. 471/97 – Mancata conservazione scritture contabili: “Chi non tiene o non conserva secondo le prescrizioni le scritture contabili, i documenti e i registri previsti dalle leggi in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto ovvero i libri, i documenti e i registri, la tenuta e la conservazione dei quali è imposta da altre disposizioni della legge tributaria, è punito con la sanzione amministrativa da euro 1.000 a euro 8.000.

La sanzione prevista nel comma 1 si applica a chi, nel corso degli accessi eseguiti ai fini dell’accertamento in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto, rifiuta di esibire o dichiara di non possedere o comunque sottrae all’ispezione e alla verifica i documenti, i registri e le scritture indicati nel medesimo comma ovvero altri registri, documenti e scritture, ancorché non obbligatori, dei quali risulti con certezza l’esistenza”.

Inoltre, la risoluzione AdE del 28 marzo 22022 n.16 ha chiarito che non è corretto stampare in “pdf” (e salvare in un a cartella del server) i libri e registri contabili1 ma occorre alternativamente stamparli su supporto cartaceo oppure conservarli a norma di legge.

In caso contrario, la inevitabile conseguenza potrebbe essere la notifica di un accertamento induttivo; in tal senso si esprime la sentenza della Cassazione del 22 settembre 2010 n. 20025: “Anche se la documentazione contabile è stata smarrita per forza maggiore (nel caso di specie, un incendio), sussiste comunque il presupposto di applicabilità dell’accertamento induttivo, in forza della mancata conservazione delle scritture contabili. E’, quindi, legittimo l’accertamento induttivo basato su detta omissione, posto che la rettifica dell’Ufficio non assume carattere sanzionatorio del comportamento del contribuente”.

In conclusione, l’organo di controllo societario dovrà quindi fare attenzione all’impostazione contrattuale attuata dall’impresa, ai ruoli assunti dai vari soggetti interessati al processo di conservazione2 e chiedere l’esibizione dei c.d. Pacchetti di distribuzione ogni qualvolta voglia ottenere documenti contabili ufficiali da utilizzare per il proprio lavoro e così prevenire eventuali controversie con l’Amministrazione Finanziaria e non solo.

1 In tal senso l’art. 7-quater, D.L. 10 giugno 1994, n. 357, titolato: “Semplificazione di adempimenti e riduzione di sanzioni per irregolarità formali” aveva creato l’aspettativa che bastasse salvare su server il file pdf affinché fosse considerata regolare la tenuta dei libri e registri contabili, anche oltre il termine ultimo di stampa/conservazione. L’articolo, infatti prevede che: “In deroga a quanto previsto dal comma 4-ter , la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi elettronici su qualsiasi supporto è, in ogni caso, considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei nei termini di legge, se in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza”.
2 Sul punto vedasi la “parte quarta” della presente rubrica

Fonte Seac spa