Le triangolari con extracomunitari

In precedenti contributi sono state analizzate le operazioni a catena con merce che si muove all’interno dei confini comunitari, rilevando l’esistenza di problemi dovuti al fatto che a fronte di una cessione comunitaria nello Stato di partenza vi è un acquisto comunitario nello Stato di arrivo. La questione, invece, con le operazioni a catena che prevedono un trasferimento della merce con Paesi terzi, incontra altre problematiche.

di Roberto Curcu – Dottore Commercialista in Trento

Le operazioni triangolari che prevedono un trasferimento della merce tra due Paesi comunitari consistono in una cessione con trasporto costituita da una cessione comunitaria nello Stato di partenza ed un acquisto comunitario nello Stato di arrivo, che può essere preceduta o seguita da una cessione ferma nello Stato di partenza o nello Stato di arrivo della merce. In precedenti contributi abbiamo visto che lo schema per approcciare tali operazioni è quello di individuare quale è la cessione con trasporto; una volta capito quello, ne deriva che si capisce chi fa la cessione comunitaria, chi fa l’acquisto comunitario – e conseguentemente le identificazioni che devono avere i soggetti coinvolti – e poi chi fa e dove viene fatta la cessione senza trasporto.

Quando nell’operazione triangolare si attraversa il confine doganale europeo, l’approccio deve essere il medesimo, con delle differenze:

  • va capito chi pone in essere l’esportazione e/o l’importazione;
  • cosa succede fuori dal confine comunitario potrebbe essere ininfluente;
  • per l’individuazione di chi sia l’operatore intermedio, non trova applicazione la semplificazione prevista dall’articolo 36-bis della Direttiva IVA.

Analizziamo quindi ora i vari casi, dopo aver brevemente riassunto il concetto di esportazione.

Le esportazioni dirette ed indirette

L’articolo 8, D.P.R. n. 633/72 prevede due tipi di operazioni di esportazioni:

  • quelle con trasporto o spedizione fuori dal territorio comunitario a cura o a nome dei cedenti o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi;
  • quelle con trasporto o spedizione fuori dal territorio della UE a cura del cessionario o per suo conto.

La norma di fatto recepisce l’articolo 146, Direttiva n. 112/06, per il quale gli Stati membri esentano:

  • le cessione di beni spediti o trasportati, dal venditore o per suo conto, fuori dalla Comunità ;
  • le cessioni di beni spediti o trasportati, da un acquirente non stabilito nel loro rispettivo territorio, o per conto del medesimo, fuori della Comunità .

La norma va coordinata con l’articolo 147, il quale prevede che se la cessione riguarda beni destinati ad essere trasportati nel bagaglio personale dei viaggiatori non stabiliti nella Comunità , l’esenzione si applica solo se i beni sono trasportati entro il terzo mese successivo a quello in cui è effettuata la cessione, ed il valore complessivo della cessione supera la somma di € 175. Tale norma è stata recepita con l’articolo 38-quater, che dispone il limite di € 154.

In sostanza, potremmo riassumere i requisiti delle esportazioni nella seguente tabella.

Tipo di merceCessionarioValore della merceTermine di uscitaUtilizzo della merce da parte del cessionario e/o arrivo nello Stato di destinoRiferimento normativo
Trasporto

a cura del cedente
IndifferenteIndifferenteIndifferenteNon previstoNon rilevanteArt. 146 , paragrafo 1, lett. a), Direttiva n. 112/06 Art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/72
Trasporto

a cura del cessionario
Destinata ad essere trasportata nel bagaglio personale del viaggiatoreNon stabilito nella ComunitàSuperiore ad € 175Entro il terzo mese successivo (norma comunitaria)Non rilevanteArt. 147, Direttiva n. 112/06 Art. 38-quater D.P.R. n. 633/72
Trasporto

a cura del cessionario
AltraNon stabilito in ItaliaIndifferentePrevisto dall’articolo 8 ma non dalla DirettivaNon rilevanteArt. 146, paragrafo 1, lett. a), Direttiva n. 112/06 Art. 8, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/72

A tale riguardo, sui requisiti necessari per esentare una esportazione, la Corte di Giustizia, con Sentenza C-653/18, ha statuito che gli stessi sono:

  • che sia posta in essere una “cessione di beni”, e quindi sia trasferito il potere di disporre del bene come proprietario;
  • il bene sia uscito dalla UE.

Al contrario, invece, non rileva:

  • lo scopo del cedente;
  • l’intenzione del cessionario;
  • il fatto che il soggetto acquirente non sia quello riportato in fattura;
  • l’identificazione dell’acquirente.

Nello specifico, la Corte rileva che costituisce comunque una esportazione quella cessione di beni che hanno lasciato il territorio della UE, anche se vi era una frode in un Paese terzo, e con la sentenza C-656/19 è stato statuito che il mancato rispetto dei requisiti per una esportazione di beni nel bagaglio al seguito (art. 38-quater italiano), non pregiudica l’applicabilità della norma riguardante le esportazioni eseguite con trasporto a cura del cessionario (articolo 8, comma 1, lettera b) italiano).

Con la sentenza C-111/92 la Corte ha statuito che si applica le esenzioni sulle esportazioni “illecite”, cioè aventi ad oggetto merci soggette a restrizioni, e che quindi in quello Stato non potevano essere esportate, con la sentenza C-275/18 ha statuito che in presenza dei requisiti di una esportazione l’esenzione non può essere messa in discussione dalle prove che sono fornite per dimostrare l’uscita della merce, e con la Sentenza C-271/06 sono stati dati limiti al recupero dell’imposta nei confronti del cedente, nel caso in cui i documenti di esportazione fornitigli dal cessionario sono risultati falsi, e tale falsità non era riconoscibile con la diligenza professionale.

Nella sentenza C-563/12 è stato statuito inoltre che non esiste un termine entro cui la merce deve lasciare il territorio comunitario, affinché sia garantito il diritto all’esenzione.

Nelle sentenze citate, viene precisato che:

l’esportazione di un bene si perfeziona e l’esenzione della cessione all’esportazione diviene applicabile quando il potere di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmesso all’acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportato al di fuori dell’Unione e il bene, in seguito a tale spedizione o trasporto, ha lasciato fisicamente il territorio dell’Unione.

Inoltre, la giurisprudenza comunitaria precisa che:

la qualificazione di una operazione come “cessione di beni” (…) non può dipendere dal rispetto di formalità doganali né dall’intenzione del soggetto passivo o di un altro operatore che intervenga nella medesima catena di cessione.

Tali concetti comunitari sono di particolare importanza nel caso in cui due soggetti italiani siano i primi cedenti di una operazione triangolare.

Triangolari con due soggetti italiani

Quando la operazione triangolare con soggetto extracomunitario vede coinvolti due soggetti italiani, è possibile che:

  • gli italiani siano i due cedenti;
  • gli italiani siano i due cessionari;
  • gli italiani siano il primo cedente e l’ultimo cessionario.

IT1-IT2-EXUE

Un imprenditore italiano IT2 acquista da altro imprenditore italiano IT1 della merce. IT2 poi cede la merce a soggetto svizzero.

Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare:

  • il primo tra i due soggetti italiani (IT1 ed IT2);
  • il secondo tra il soggetto italiano IT2 ed il cliente svizzero.

L’operazione va impostata in modo differente a seconda di come viene eseguito il trasporto della merce all’estero , in quanto se il trasporto è curato da IT1, entrambe le fatture emesse da IT1 e da IT2 saranno non imponibili ai sensi dell’articolo 8, mentre negli altri casi (trasporto curato da IT2 o dal cliente finale), IT2 fattura sempre non imponibile, ma IT1 deve fatturare con IVA (salvo che IT2 non chieda l’applicazione della non imponibilità con rilascio di dichiarazione di intento).

TRASPORTO CURATO DA IT1

Il primo caso prevede che il trasporto o la spedizione della merce fuori dalla Comunità ;

  • sia curato da IT1 o per suo conto (definizione comunitaria) o
  • sia effettuato a cura o a nome di IT1 o dei commissionari, anche per incarico dei propri cessionari o commissionari di questi (definizione nazionale).

In questo caso, l’applicazione dell’IVA all’operazione avviene nello Stato di destinazione dei beni, mentre per i due soggetti residenti (A e B) l’operazione è detassata.

Per la cessione effettuata dai due soggetti IVA italiani è previsto che:

  • l’impresa italiana A fattura alla ditta svizzera non imponibile, ai sensi dell’art. 8, D.P.R. n. 633/72 trattandosi di una operazione di esportazione ;
  • l’impresa italiana B emette fattura senza IVA alla ditta A, ex art. 8, D.P.R. n. 633/72.

La non imponibilità dell’IVA nel rapporto tra i due soggetti passivi italiani trova applicazione solo se i beni non vengono consegnati nel territorio dello Stato, ma spediti o trasportati direttamente nell’altro Stato membro (CH), per incarico del cessionario ITA a cura o a nome del primo cedente ITB.

Al fine di superare la presunzione di consegna nel territorio dello Stato, la prova può essere rappresentata dalla documentazione di trasporto (CMR) o da altro documento dal quale risulti l’incarico del trasporto o della spedizione conferito al primo cedente da parte del cessionario. L’Ufficio doganale di esportazione apporrà il proprio visto su entrambe le fatture presentate in dogana dagli operatori nazionali ITA e ITB, ovvero sulla documentazione di trasporto emessa da ITB nel caso di fatturazione differita. Nel caso di specie per ovviare ai visti apposti dall’Ufficio doganale di esportazione (che dopo la smaterializzazione dei documenti non sempre vengono apposti), bisogna indicare nella bolletta doganale di esportazione sia la fattura del primo cedente IT1 che quella del secondo cedente IT2 (riquadro 44 del DAU). Mediante il riscontro del numero di MRN indicato nella bolletta doganale di esportazione, entrambi gli operatori italiani avranno la prova dell’avvenuta esportazione.

Con Risoluzione 13 maggio 2010, n. 35, l’Agenzia delle Entrate, rettificando parzialmente le Risoluzioni n. 115/2001 e 51/1995, ha chiarito che una cessione triangolare in ambito comunitario beneficia del citato regime di non imponibilità anche nel caso in cui il cessionario residente stipuli il contratto su mandato e in nome del cedente italiano; in tale ipotesi, infatti, il cessionario non acquisisce la disponibilità del bene e agisce esclusivamente come intermediario. Due sentenze della Corte di Cassazione (Sentenza n. 6898 del 25 marzo 2011 e sentenza n. 13951 del 21 aprile 2011) hanno stabilito che nelle triangolazioni all’esportazione, la cessione dei beni tra i due operatori italiani può essere considerata non imponibile IVA anche se i beni sono trasportati fuori dalla UE dal cessionario italiano. Le due sentenze sopra citate evidenziano che ai fini della non imponibilità , non sia tassativo che il trasporto dei beni all’estero debba avvenire solo a cura o a nome del primo cedente italiano, poiché il trasporto potrebbe essere curato anche dal cessionario italiano, purché l’operazione fin dall’origine e nella sua documentazione esprima la volontà comune dei contraenti di porre in essere una esportazione triangolare diretta, con consegna dei beni presso un cessionario extra comunitario. Tale posizione è stata confermata con la Sentenza n. 14405/2014.

IT1-EXUE-IT2

Un imprenditore italiano IT1 vende della merce ad una società svizzera. Il contratto di acquisto/vendita prevede che tale merce sia consegnata ad un cliente italiano IT2 di CH, direttamente in Italia da parte di IT1.

Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare:

  • il primo tra il soggetto italiano (IT1) ed il soggetto svizzero (CH) con IVA;
  • il secondo tra il soggetto svizzero (CH) ed il cliente italiano (IT2);

Per la cessione effettuata dal soggetto italiano (IT1) nei confronti del soggetto svizzero (CH) è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT1) fattura con IVA al cliente svizzero in quanto la merce non esce dal territorio dello Stato;
  • il cliente svizzero, per poter recuperare tale IVA, deve nominare un rappresentante fiscale. Se il cliente svizzero ha nominato un rappresentante fiscale in Italia ai sensi dell’art. 17, comma 3, D.P.R. n. 633/72, il soggetto italiano fatturerà ugualmente la cessione con IVA, ma il soggetto svizzero avrà la possibilità di chiederla a rimborso.

Per la cessione effettuata dal soggetto svizzero nei confronti del soggetto italiano (IT2) è previsto che:

  • l’impresa svizzera (CH) emette fattura senza IVA alla ditta italiana (IT2), anche se è stato nominato un rappresentante fiscale;
  • l’impresa italiana (IT2), ai sensi dell’art. 17, comma 2, D.P.R. n. 633/72, assolve l’IVA mediante emissione di autofattura;

EXUE-IT1-IT2

IT1, promotore della triangolazione, acquista da società svizzera dei beni che fa consegnare direttamente ad un suo cliente italiano (IT2).

L’operazione può essere gestita in due modi, a seconda che la cessione avvenga prima o dopo lo sdoganamento.

LA CESSIONE TRA IT1 E IT2 AVVIENE PRIMA DELLO SDOGANAMENTO.

Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare:

  • il primo tra il soggetto svizzero, primo cedente, ed il soggetto italiano (IT1), promotore della triangolazione;
  • il secondo tra il soggetto italiano (IT1) ed il cliente italiano (IT2);

Nel caso di specie la cessione tra IT1 e IT2 avviene allo “stato estero”, pertanto prima che la merce sia introdotta nel territorio dello Stato.

Per la cessione effettuata dal soggetto svizzero nei confronti del soggetto italiano (IT1) è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT1) non effettua l’importazione in quanto la merce viene venduta prima dell’introduzione della stessa nel territorio dello Stato;
  • la ditta italiana (IT1) annota la fattura ricevuta in contabilità generale tra i costi.

Per la cessione effettuata nei confronti del soggetto italiano IT2 è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT1) effettua una cessione non soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 7 bis del D.P.R. n. 633/72 in quanto la merce venduta si trova al di fuori del territorio dello Stato; (trattasi della cosiddetta operazione “estero su estero”);

la società italiana IT2 adempirà agli obblighi relativi all’importazione sulla base del corrispettivo della fattura di IT1, con pagamento dell’IVA e degli eventuali dazi se previsti.

Tale operazione non è efficiente nel caso di cessioni di merce che sono sottoposte a dazio in sede di immissione in libera pratica nella UE, in quanto lo stesso sarebbe calcolato sul maggior valore che IT1 fattura ad IT2, rispetto a quello che lo svizzero fattura ad IT1. Inoltre vi è il rischio che con una gestione di tale tipo, IT1 sia obbligato ad identificarsi nel Paese extraUE.

LA CESSIONE TRA IT1 ED IT2 AVVIENE DOPO LO SDOGANAMENTO

In questo caso, IT1 pone in essere una importazione, ed una successiva cessione con IVA ad IT2.

Triangolari con due soggetti extracomunitari

Quando due soggetti extracomunitari sono coinvolti, il soggetto italiano può essere primo cedente, intermediario o cessionario finale.

IT-EXUE1-EXUE2

Impresa italiana cede a soggetto britannico, il quale chiede la consegna della merce in Norvegia.

Nel caso in cui la merce sia portata fuori dalla UE dall’italiano o dal britannico, la ditta italiana pone in essere un’esportazione, in quanto consegna dei beni in un Paese non appartenente alla UE, pertanto emette fattura non imponibile ex art. 8, D.P.R. n. 633/1972, adempiendo agli obblighi doganali di esportazione.

Qualora invece la merce sia ritirata in Italia dal norvegese, il soggetto italiano deve cedere con IVA al britannico, in quanto a tale cessione non è imputabile il trasporto. Il britannico dovrebbe identificarsi in Italia ed emettere fattura non imponibile art. 8 nei confronti del norvegese.

Quando il soggetto italiano cede la merce lasciando al proprio cliente l’organizzazione del trasporto, è quindi necessario che venga accertato che lo stesso è stato effettuato dal cliente stesso (il britannico) o per suo conto, e non da eventuali cessionari di quest’ultimo (il norvegese).

EXUE1-EXUE2-IT

Il soggetto britannico cede della merce a quello norvegese, che la cede a soggetto italiano.

Per il soggetto italiano (IT) trattasi di una importazione. Dovrà presentare in dogana la fattura emessa dal soggetto norvegese, nonché tutta la documentazione riguardante il trasporto, qualità e origine della merce, al fine dell’espletamento delle formalità previste. Annoterà la fattura emessa dal fornitore norvegese in contabilità generale come costo e la bolletta di importazione nel registro di cui all’art. 25, D.P.R. n. 633/72, per portare in detrazione l’IVA assolta in dogana.

Tale operazione non è efficiente da un punto di vista doganale, in quanto il valore del dazio sarà calcolato sul maggior valore della fattura del norvegese.

L’operazione verrebbe gestita in maniera molto più efficiente se il norvegese si identificasse in un Paese comunitario per immettere in libera pratica la merce e poi cedere al soggetto italiano merce comunitaria. Se il norvegese si identifica quindi in un Paese di transito della merce (ipotizziamo in Belgio, dove la merce arriva via nave dalla Gran Bretagna), potrà qui essere curata l’operazione di immissione in libera pratica, ed il soggetto italiano si troverebbe ad effettuare un acquisto comunitario dalla posizione IVA belga del norvegese. Per l’italiano, l’operazione diventerebbe anche più vantaggiosa dal punto di vista finanziario, posto che l’assolvimento dell’IVA in questo caso avverrebbe con reverse charge (e quindi senza uscite monetarie), anziché con pagamento dell’IVA in dogana.

EXUE1-IT-EXUE2

IT, promotore della triangolazione, acquista merce da un britannico e la cede ad un norvegese, e la merce va direttamente dalla Gran Bretagna alla Norvegia.

Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare: 

  • il primo tra il soggetto britannico, primo cedente, ed il soggetto italiano (IT), promotore della triangolazione;
  • il secondo tra il soggetto italiano (IT) ed il cliente norvegese.

Per la cessione effettuata dal soggetto britannico nei confronti del soggetto italiano (IT) è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT) non effettua l’importazione in quanto la merce non entra nel territorio doganale europeo.
  • la ditta italiana (IT) annota la fattura ricevuta in contabilità generale tra i costi.

Per la cessione effettuata nei confronti del soggetto norvegese è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT) effettua una cessione non soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 7 bis del D.P.R. n. 633/72 in quanto la merce venduta si trova al di fuori del territorio dello Stato; (trattasi della cosiddetta operazione “estero su estero”);
  • la società norvegese adempirà agli obblighi relativi all’importazione.

Fonte Seac spa