Le triangolari con comunitari ed extracomunitari

In precedenti contributi abbiamo visto il funzionamento delle operazioni triangolari con merce che resta sempre nella UE, e operazioni triangolari con merce che entra o esce dalla UE dove sono coinvolti solo soggetti extracomunitari ed italiani. In questo contributo si analizzano le operazioni che vedono coinvolti contemporaneamente un soggetto italiano, uno comunitario ed uno extracomunitario

di Roberto Curcu – Dottore Commercialista in Trento

Quando nella operazione triangolare sono coinvolti un soggetto italiano, uno comunitario ed uno extracomunitario, possono trarre origine sei diverse situazioni, alcune delle quali cambiano a seconda di dove potrebbe identificarsi il soggetto extracomunitario e da come la merce viene trasportata dal luogo di partenza a quello di arrivo.

Vediamo nel dettaglio quali possono essere le varie situazioni.

Italiano primo cedente

Il soggetto italiano potrebbe:

  • cedere la merce ad un comunitario ed inviarla fuori dalla UE
  • cedere la merce ad un extracomunitario ed inviarla in altro Stato UE.

IT-UE-EXUE

Impresa italiana cede ad impresa tedesca, la quale cede ad impresa svizzera, e la merce va direttamente dall’Italia alla Svizzera.

In questo caso è necessario verificare che la ditta svizzera non entri in possesso della merce quando la stessa è ancora in territorio italiano, poiché in tale caso la fattura di vendita di IT dovrebbe essere emessa con IVA.

Nel caso in cui, invece, il trasporto in Svizzera sia curato direttamente da IT o da DE, IT realizza una esportazione, da fatturare non imponibile ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 633/1972.

Posto che verosimilmente sulla bolla doganale di esportazione sarà indicato DE come soggetto esportatore, IT dovrà acquisire prova di avvenuta uscita della merce dalla UE. Si ritiene che la stessa possa essere costituita dalla copia della bolla doganale intestata a DE (con la possibilità di operare le opportune “cancellazioni” a garanzia della privacy dell’operazione), con indicato nella descrizione della bolla che l’operazione rileva come esportazione anche per IT, riportando gli estremi della sua fattura di vendita.

Secondo precedenti datati dell’Amministrazione finanziaria, e secondo risposte fornite in momenti più recenti da funzionari della stessa Amministrazione, sarebbe necessario che la fattura di IT fosse “vistata” dalla dogana di uscita. A seguito della telematizzazione delle procedure di esportazione, tuttavia, la maggior parte delle dogane non “timbrano” documenti cartacei.

L’operazione in oggetto, tuttavia, potrebbe avere funzionamenti diversi, a seconda delle modalità di trasporto della merce all’estero.

Esempi con transito navale aiutano a comprendere meglio l’operazione.

Vendita con clausola FOB amburgo

Si supponga che il soggetto italiano venda a soggetto tedesco che vende a soggetto britannico, e la merce deve essere consegnata in Gran Bretagna. Il soggetto italiano ed il tedesco potrebbero convenire di regolare il trasporto in Gran Bretagna secondo la regola FOB Amburgo, che prevede che il soggetto italiano cura il trasporto fino a che non ha caricato la merce sulla nave, diretta in Gran Bretagna, al porto di Amburgo.

Considerato che quando la merce è a bordo nave ha già ricevuto lo status di merce esportata, la bolletta doganale dovrà essere prodotta da IT, e, ad avviso di chi scrive, la fattura di esportazione da indicare nella bolla doganale sarà quella da IT a DE. Il soggetto tedesco, infatti, acquisirà la disponibilità della merce quando la stessa è già virtualmente uscita dal territorio doganale. UK, realizzerà l’operazione di importazione sulla base della fattura emessa da DE (che per la nostra normativa IVA sarebbe da considerarsi fuori campo IVA).

In questo caso la bolletta doganale di esportazione dalla UE (da IT a DE) e quella di importazione in UK (da DE a UK) non hanno una coincidenza di soggetti, e ciò è normalmente possibile. Vi sono tuttavia Paesi extraUE nei quali, per poter importare la merce, è necessario esibire come documento la bolletta di esportazione comunitaria. In tali Paesi l’operazione di questo tipo creerebbe problemi.

Vendita con clausola FAS Amburgo

Si supponga ora che IT organizzi il trasporto fino al porto di Amburgo, ma non curi la procedura di esportazione, in quanto la merce entra nella disponibilità di DE quando la stessa è ancora fisicamente e da un punto di vista doganale in Germania. Ciò potrebbe avvenire se ad esempio IT cedesse a DE con clausola Incoterms FAS (a bordo nave) o DAT Amburgo (consegnata al terminal di Amburgo).

In questa situazione, seguendo i chiarimenti forniti dalla Commissione Europea nelle linee guida del 2019 riguardanti le operazioni a catena comunitarie, si verifica una interruzione del trasporto, in quanto – nel momento in cui varia il soggetto che lo organizza e se ne assume i rischi – cessa un primo trasporto e ne inizia un secondo. Ciò comporta, in particolare, che nel momento in cui cessa il primo trasporto si realizza un acquisto comunitario, e quindi, specularmente, l’invio della merce dal Paese di partenza è una cessione comunitaria. In sostanza, la vendita da IT a DE sarebbe una cessione comunitaria non imponibile art. 41, ed il tedesco realizzerebbe una esportazione con partenza dalla Germania.

Sulla base di tali principi ne deriverebbe che se ad esempio il porto di imbarco per la Gran Bretagna dovesse essere Rotterdam, il soggetto tedesco dovrebbe identificarsi nei Paesi Bassi.

IT-EXUE-UE

Una impresa italiana vende della merce ad una impresa svizzera ma li consegna ad impresa tedesca, cliente di quest’ultima.

Nei rapporti tra l’imprenditore italiano ed il cliente svizzero:

  • non viene a configurarsi un’esportazione, poiché i beni non escono dal territorio della UE;
  • non si configura una cessione intracomunitaria, poiché, pur essendoci un trasferimento materiale di beni tra Paesi membri, l’acquirente-cedente non è in possesso del numero di identificazione;
  • viene, invece, a configurarsi una cessione soggetta ad IVA in Italia, in quanto la vendita ha per oggetto beni esistenti nel territorio italiano.

La normativa applicabile alla fattispecie in esame è quella dell’art. 7-bis, D.P.R. n. 633/1972. L’imprenditore italiano, pertanto, emette fattura con applicazione dell’IVA.

Se il soggetto svizzero vuole evitare l’addebito dell’imposta, deve identificarsi in Italia o in uno qualsiasi degli altri Stati UE. In tal modo possono verificarsi queste distinte situazioni:

Luogo di identificazione di CHSoggetto che cura il trasportoOperazione
ITITPer la normativa nazionale IT1 applica l’articolo 58 ed il rappresentante fiscale di CH fa una cessione comunitaria a DE, non imponibile art. 41. Per la normativa comunitaria l’operazione così strutturata non può essere posta in essere.
ITCH-DEIT cede con IVA italiana. Il rappresentante fiscale di CH fa una cessione comunitaria a DE, non imponibile art. 41.
DEIT-CHIT cede non imponibile art. 41 alla posizione IVA tedesca di CH. Questa fa l’acquisto comunitario e cede con IVA tedesca a DE
DEDEL’operazione così concepita non è realizzabile, in quanto richiederebbe l’identificativo in Italia di CH. IT dovrebbe fatturare con IVA italiana
Altro Stato UE (es. FR)IT-CHIT cede non imponibile art. 41 alla posizione IVA francese di CH. Questa designa DE come debitore dell’imposta, quale acquirente di una operazione triangolare comunitaria
Altro Stato UE (es. FR)DEL’operazione così concepita non è realizzabile, in quanto richiederebbe l’identificativo in Italia di CH. IT dovrebbe fatturare con IVA italiana

L’articolo 36-bis della Direttiva 112/06, che permette di individuare quale sia la cessione con trasporto, è applicabile anche quando i soggetti coinvolti nell’operazione sono solo identificati in Paesi comunitari, non essendo necessario che siano qui stabiliti.

Italiano intermediario

Il soggetto italiano, in qualità di intermediario, potrebbe:

  • acquistare la merce da un comunitario e venderla ad un extracomunitario;
  • acquistare la merce da un extracomunitario e venderla ad un comunitario.

UE-IT-EXUE

Un soggetto italiano acquista merce dalla Germania e la vende in Svizzera; la merce va direttamente dalla Germania alla Svizzera.

Due sono i rapporti che si vengono ad instaurare:

  • il primo tra il soggetto germanico (DE), primo cedente ed il soggetto italiano (IT), promotore della triangolazione;
  • il secondo tra il soggetto italiano (IT) ed il cliente svizzero (CH);

Per la cessione effettuata dal soggetto germanico (DE) nei confronti del soggetto italiano (IT) è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT) non effettua un acquisto intracomunitario con DE in quanto la merce è destinata in uno Stato extraUE;
  • l’operazione non sarà da assoggettare ad IVA tedesca se qui si qualifica come esportazione. In questo caso è necessario che il trasporto in Svizzera sia curato dal tedesco, o al massimo dal soggetto italiano, avendo cura di rispettare la normativa tedesca nel punto in cui il trasporto effettuato deve essere imputabile alla prima cessione;
  • la ditta italiana annota la fattura ricevuta in contabilità generale tra i costi

Per la cessione effettuata nei confronti del soggetto svizzero è previsto che:

  • l’impresa italiana (IT) effettua una cessione non soggetta ad IVA ai sensi dell’art. 7 bis del D.P.R. n. 633/72 in quanto la merce venduta si trova al di fuori del territorio dello Stato; (trattasi della cosiddetta operazione “estero su estero”);
  • la cessione non rientra tra quelle che costituiscono plafond.

Qualora il trasporto sia curato dallo Svizzero, o, comunque, per la normativa tedesca un trasporto effettuato dal soggetto italiano sia imputabile alla seconda cessione (quella dall’italiano allo svizzero), l’operazione sarebbe da trattare in modo diverso.

In particolare, sarebbe previsto che:

  • il soggetto tedesco emetterebbe fattura con IVA tedesca (MWSt);
  • il soggetto italiano dovrebbe identificarsi in Germania e li adempiere agli obblighi previsti per la realizzazione di una triangolazione;
  • per la normativa italiana sia l’acquisto che la vendita continuerebbero a non essere rilevanti agli effetti dell’IVA.

EXUE-IT-UE

Una impresa italiana acquista merce dalla Svizzera e la fa consegnare al proprio cliente tedesco.

La ditta italiana riceve una fattura dal fornitore svizzero che non ha rilevanza ai fini dell’IVA, in quanto, avendo ad oggetto beni che non esistono sul territorio comunitario, non si tratta né di acquisto intracomunitario, né di importazione.

Il documento, quindi, va registrato ai soli fini delle imposte dirette per la deducibilità del costo sostenuto.

Nei rapporti tra la ditta italiana e il cliente tedesco, poi:

  • non si configura una esportazione, poiché i beni non sono stati trasportati al di fuori della UE;
  • non si configura una cessione intracomunitaria non imponibile, poiché non vi è trasferimento dei beni tra Stati membri;
  • non si configura una cessione nazionale, con applicazione dell’IVA in Italia, per mancanza del requisito della territorialità ;
  • si tratta, quindi, di un’operazione non soggetta ad IVA, ex art. 7-bis, D.P.R. n. 633/1972.

Il soggetto tedesco pagherà l’IVA tedesca in importazione, su bolletta doganale, sulla base della fattura di IT.

Configurata così, l’operazione non sarebbe efficiente nel caso in cui l’introduzione della merce extracomunitaria nella UE fosse daziata. In tale caso, infatti, il dazio sarebbe calcolato sul maggior valore applicato dall’italiano al tedesco, rispetto al valore che lo svizzero fattura all’italiano.

Il dazio potrebbe essere calcolato sul valore di vendita dallo svizzero all’italiano nel caso in cui il soggetto italiano risulti importatore, e ciò comporterebbe la necessità di identificarsi nel Paese in cui viene effettuata l’operazione di immissione in libera pratica.

In alcuni Paesi è possibile effettuare importazioni e successive cessioni a soggetti passivi di quel Paese senza essere identificati, andando poi a chiedere il rimborso dell’IVA in importazione tramite la procedura comunitaria dei rimborsi IVA.

Una ulteriore possibilità di ottimizzare il dazio potrebbe essere quella di far passare la merce dall’Italia. In tale caso il soggetto italiano importerebbe la merce in Italia e farebbe una successiva cessione comunitaria verso il tedesco.

Italiano acquirente finale

Il soggetto italiano, come acquirente finale, potrebbe:

  • acquistare da un comunitario merce di provenienza extracomunitaria;
  • acquistare da un extracomunitario merce di provenienza comunitaria.

EXUE-UE-IT

Un operatore italiano acquista beni da una impresa tedesca, che li fa spedire dalla svizzera.

Per il soggetto italiano tale operazione costituisce un’importazione, non un acquisto intracomunitario, con il conseguente obbligo di procedere all’adempimento delle formalità doganali connesse all’introduzione in Italia di beni provenienti dalla Svizzera e degli obblighi IVA. Il valore da dichiarare in dogana all’importazione è il corrispettivo della fattura del tedesco.

Nel caso di acquisto di prodotti daziati, tale operazione non sarebbe conveniente, in quanto il dazio verrebbe calcolato sul valore di vendita del tedesco, che è sicuramente maggiore di quello che lo svizzero ha fatturato al tedesco stesso.

Per ridurre l’importo del dazio potrebbero essere praticate tali strade:

1. la merce viene immessa in libera pratica in Germania; in questo caso il dazio lo pagherebbe il tedesco sulla fattura dello svizzero, e poi farebbe una cessione intracomunitaria al soggetto italiano; l’operazione, da un punto di vista logistico, però, potrebbe appesantirsi.

2. il tedesco si identifica in Italia, importa lui la merce sulla base della fattura dello svizzero, e poi cede merce italiana al soggetto italiano. Tale operazione avrebbe però un onere finanziario, in quanto il soggetto tedesco dovrebbe pagare IVA italiana in importazione ed emettere fattura senza IVA al soggetto italiano, il quale assolverebbe la stessa con reverse charge articolo 17, comma 2. In sostanza, con questa operazione il tedesco genererebbe crediti IVA verso l’erario italiano;

3. il tedesco immette in libera pratica la merce in Austria, e quindi con l’identificativo austriaco fa una cessione comunitaria all’italiano;

4. il tedesco immette in libera pratica la merce con introduzione della stessa in un deposito IVA situato in Italia e quindi senza pagamento dell’IVA italiana, e cede la merce quando è all’interno del deposito IVA. Il soggetto italiano estrae la merce ed assolve l’IVA italiana con reverse charge.

UE-EXUE-IT

Un’impresa italiana acquista da un’impresa svizzera beni che quest’ultima fa arrivare direttamente dalla Germania, per il tramite di un proprio fornitore.

In mancanza di una identificazione dello svizzero in Italia o in altro Stato UE, l’operazione non dà luogo né ad un acquisto intracomunitario, né ad un’importazione.

In tal caso l’operazione va trattata come acquisto interno e pertanto l’impresa italiana dovrà emettere autofattura ai sensi del comma 2, art. 17, D.P.R. n. 633/1972.

Qualora lo svizzero si identificasse in un Paese UE, l’operazione varierebbe in funzione del luogo di identificazione e del soggetto che cura il trasporto, secondo quanto riportato nella tabella sottostante. 

Luogo di identificazione di CHSoggetto che cura il trasportoOperazione
ITDE-CHDE fa una cessione comunitaria alla posizione IVA italiana di CH, il quale fa una cessione nazionale ad IT soggetta a reverse charge, il quale assolve l’IVA ai sensi dell’articolo 17, comma 2. Tale operazione fa nascere per lo svizzero un credito IVA verso lo Stato italiano.
DEIT-CHDE cede con MWSt (IVA tedesca) a CH, il quale, con la posizione IVA tedesca, fa la cessione comunitaria ad IT. IT fa un acquisto comunitario dalla posizione IVA tedesca di CH. In questo caso lo svizzero ha sempre un credito IVA, ma verso il fisco tedesco.
FRDE-CHDE fa una cessione comunitaria alla posizione IVA francese di CH. Questa designa IT come debitore dell’imposta, quale acquirente di una operazione triangolare comunitaria. IT fa un acquisto comunitario dalla posizione IVA francese di CH. Tale operazione non fa nascere crediti dello svizzero verso amministrazioni finanziarie comunitarie.

Fonte Seac spa