La riforma del Terzo settore: chiarimenti sull’efficacia delle norme fiscali e sulla redazione e deposito del bilancio

Il cosiddetto periodo transitorio, nel Terzo settore ha assunto una connotazione anomala atteso che il D.Lgs. di riforma è stato pubblicato ormai quasi cinque anni fa e non è ancora entrato in vigore a causa della mancanza dell’autorizzazione della Commissione UE che condiziona anche l’efficacia di alcune delle norme contenute nel decreto.
Si deve fare chiarezza in un periodo sempre più lungo in cui si verifica una parziale sospensione delle nuove norme fiscali, con la necessità di porre massima attenzione alle disposizioni ante riforma per evitare, adeguando lo statuto al codice del terzo settore, di vedersi negate quelle agevolazioni ancora in vigore per gli enti non commerciali.
Le circolari ministeriali esplicative si susseguono anche in funzione dei nuovi obblighi collegati con l’utilizzo degli schemi di bilancio approvati con D.M. 39/2020 e del relativo obbligo di deposito presso il RUNTS che varia in funzione della qualifica dell’ente, della data di costituzione e della data di iscrizione al RUNTS.

di Massimo Papa *

L’operatività del RUNTS e l’avvio del processo di trasmigrazione delle Odv e delle Aps

Il 23 novembre 2021, come noto, è la data in cui è stato ufficialmente avviato il Registro Unico Nazionale del Terzo settore (RUNTS).

Questa data ha una notevole rilevanza in quanto segna il momento in cui ha avuto inizio la trasmigrazione delle prime organizzazioni nel RUNTS, più precisamente delle associazioni di promozione sociale e delle organizzazioni di volontariato, che dovrebbe concludersi entro il 20 agosto 2022.

Era previsto infatti che le Regioni e le Province autonome avessero 90 giorni, a far data dal 23 novembre, per comunicare al Registro unico nazionale del Terzo settore i dati degli enti già iscritti nei registri speciali delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale già iscritte in data antecedente l’operatività del RUNTS.

Decorsi i 90 giorni, gli Uffici del Registro unico nazionale del Terzo settore hanno a disposizione 180 giorni, la cui scadenza coincide quindi con il 20 agosto 2022, per richiedere agli enti le eventuali informazioni o documenti mancanti e per verificare la sussistenza dei requisiti per l’iscrizione.

Il procedimento, come riportato nella circolare del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali del 22 aprile 2022, è avviato d’ufficio ed è diretto a riscontrare, attraverso l’esame della documentazione, delle informazioni inserite e quelle eventualmente acquisite dall’ente, la sussistenza dei requisiti per l’iscrizione e la conformità delle clausole statutarie alle norme imperative previste dal Codice in materia di assetto organizzativo dell’ente, anche con riferimento alla disciplina particolare di ciascuna tipologia di soggetto.

In fase di verifica è possibile che siano richieste ulteriori informazioni che dovranno essere fornite entro i 60 giorni successivi alla richiesta.

Scaduto il termine del 20 agosto o eventualmente il maggior termine in caso di ulteriori richieste, in accordo con la regola del silenzio-assenso ex art. 20, Legge n. 241/1990 conseguirà l’iscrizione nel RUNTS dell’ente, nella sezione delle Odv o delle Aps, in conformità alla tipologia di registro dal quale sono pervenuti al RUNTS i dati comunicati mediante la trasmigrazione.

La fase transitoria e di coordinamento nell’applicazione delle norme fiscali

L’iscrizione al RUNTS comporta l’attribuzione della qualifica di ente del Terzo settore con i necessari adeguamenti alle prescrizioni ed agli obblighi imposti dal D.Lgs. n. 117/2017, sebbene una parte importante del Codice non sia ancora in vigore ed esattamente quella relativa alla fiscalità di cui al titolo X, subordinata all’autorizzazione della Commissione europea. Tale autorizzazione deve essere richiesta a cura del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali e condiziona l’entrata in vigore di alcune norme e l’efficacia di altre. Pertanto, ci si trova nella situazione di dover adottare solo parzialmente il codice del Terzo settore.

L’operatività del RUNTS ha già iniziato a condizionare alcune tipologie di enti commerciali, parte dei quali già in fase di trasmigrazione nel RUNTS.

In relazione al regime transitorio attualmente in corso un breve chiarimento è assolutamente necessario a proposito dell’efficacia delle disposizioni fiscali, in particolare quelle previste dal TUIR per gli enti non commerciali.

L’art. 148 del TUIR permette ad alcuni enti, adeguando lo statuto a determinate clausole, tra le quali figura l’obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario, di poter usufruire della decommercializzazione dei corrispettivi specifici percepiti da:

  • iscritti, associati o partecipanti;
  • altre associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale e dei rispettivi associati o partecipanti;
  • tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali.

L’art. 148, TUIR è stato modificato dall’art. 89, comma 4, del Codice del Terzo Settore che ha eliminato dalla platea dei beneficiari dell’agevolazione in questione le associazioni culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona.

Se però le associazioni di promozione sociale rientrano comunque in fattispecie pressoché identiche, ai sensi del comma 1 dell’art. 5 del codice del Terzo settore, per le associazioni culturali, che costituiscono una parte rilevante degli enti non commerciali, non sarà più possibile godere dei citati vantaggi.

Inoltre, l’efficacia delle variazioni intervenute con l’art. 89 non trova riferimenti temporali se non nel richiamo di cui all’art. 104, comma 2, nelle disposizioni transitorie e finali del codice, che però menziona esplicitamente solo gli enti iscritti al RUNTS, in ordine alla proroga dell’efficacia delle norme contenute nel titolo X del CTS.

A tal proposito si è espressa l’Agenzia delle Entrate, durante il convegno Telefisco 2018, richiamando il contenuto dell’interpretazione autentica dell’art. 10, D.Lgs. n. 117/2017, contenuta nell’art. 5-sexies del D.L. n. 148/2017, confermando che l’art. 148, comma 3, TUIR, nella versione precedente, conserva efficacia fino a quando non inizieranno a essere applicabili le nuove disposizioni fiscali previste dal titolo X del codice del Terzo settore.

Fino a quel momento, tutte le associazioni assistenziali, culturali, di promozione sociale e di formazione extra-scolastica della persona continueranno a godere del regime fiscale di cui all’art. 148 del Tuir, con la conseguente decommercializzazione dei corrispettivi specifici anche nel caso in cui opteranno di non iscriversi al RUNTS e quindi di non ottenere la qualifica di ETS, a condizione chiaramente di possedere i requisiti previsti dalla norma.

L’efficacia della modifica è pertanto posticipata alla data dell’ottenimento dell’autorizzazione della Commissione europea, a partire dalla quale si avrà la completa entrata in vigore delle nuove disposizioni fiscali.

L’obbligo di redazione del bilancio secondo gli schemi ministeriali ed il deposito al RUNTS

Tra le clausole statutarie previste dall’art. 148 del TUIR figura l’obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie. Lo stesso obbligo è stato ripreso dal Codice del Terzo settore il cui art. 13 recita:

“…gli enti del Terzo settore devono redigere il bilancio di esercizio formato dallo stato patrimoniale, dal rendiconto gestionale, con l’indicazione dei proventi e degli oneri dell’ente e dalla relazione di missione che illustra le poste di bilancio, l’andamento economico e gestionale dell’ente e le modalità di perseguimento delle finalità statutarie.
Il bilancio degli enti del Terzo settore con ricavi, rendite, proventi o entrate comunque denominate inferiori a 220.000,00 euro può essere redatto nella forma del rendiconto per cassa.”.

Il bilancio deve essere redatto in conformità alla modulistica definita con il Decreto del Ministero del lavoro e delle politiche sociali del 5 marzo 2020, che ha definito gli schemi che gli ETS devono utilizzare per redigere il bilancio nelle forme di stato patrimoniale, rendiconto gestionale e relazione di missione oppure semplicemente quale rendiconto per cassa per gli enti di minori dimensioni.

Sono chiaramente escluse le imprese sociali che devono redigere il bilancio, a seconda dei casi, ai sensi degli articoli 2423 e seguenti, 2435-bis o 2435-ter del Codice civile, come da art. 9 del D.Lgs.n. 112/2017 o in accordo con discipline specifiche previste per le cooperative sociali o per le Società di Mutuo Soccorso.

L’uniformità nella redazione dei bilanci permette, come chiarito nella nota del Ministero del lavoro e delle politiche sociali, di contribuire alla conoscibilità delle caratteristiche dell’ente in quanto negli schemi vengono date evidenze alle diverse attività che l’ente stesso può svolgere:

  • quelle di interesse generale,
  • le attività diverse,
  • le attività di raccolta fondi.

In questo modo è più facilmente verificabile l’eventuale superamento delle soglie dimensionali che fanno scattare obblighi specifici quali, tra gli altri, l’adozione del bilancio sociale, l’utilizzo degli schemi di bilancio ordinari piuttosto che il rendiconto per cassa, la pubblicazione degli emolumenti erogati all’organo di amministrazione e di controllo. È anche facilmente riscontrabile il rispetto dei limiti posti allo svolgimento delle attività diverse rispetto a quelle di interesse generale.

Tali schemi rispondono chiaramente all’esigenza specifica della trasparenza, principio fondamentale del Terzo settore nel rispondere agli obblighi di conoscibilità nei confronti di coloro, stakeholders o portatori di interessi, che in diversi modi vengono coinvolti dall’azione degli enti stessi.

È importante sottolineare due aspetti importanti:

  • il codice del Terzo settore definisce l’obbligo del bilancio redatto secondo gli schemi approvati, in capo agli enti del Terzo settore;
  • con riguardo al profilo temporale dell’obbligo, l’art. 3 del decreto che ha approvato gli schemi di bilancio, statuisce che tali modelli vadano utilizzati a partire dalla redazione del bilancio relativo al primo esercizio finanziario successivo a quello in corso alla data di pubblicazione del decreto, e quindi a partire dall’anno 2021.

Obblighi per ETS già iscritti nei registri preesistenti – ONLUS, Organizzazioni di volontariato, Associazioni di promozione sociale

A partire dal bilancio approvato nell’esercizio finanziario successivo alla data di pubblicazione del decreto, avvenuta il 18 aprile 2020, ci si troverà a dover obbligatoriamente adottare gli schemi ministeriali.

Ad esempio, un ente con esercizio coincidente con l’anno solare utilizzerà tali schemi a partire dal bilancio relativo all’esercizio 2021. Un ente con esercizio a cavallo con scadenza al 30 giugno, ha l’obbligo di adeguarsi già dal 1 luglio 2020, con i conseguenti problemi di dover gestire in maniera diversa le informazioni che confluiranno nel nuovo bilancio. A tale proposito, è stato chiarito nell’OIC 35, Principio Contabile ETS, che l’ente può non presentare il bilancio comparativo 2020.

L’ambito soggettivo

L’obbligo in questione si scontra però con la diversa qualificazione degli enti in relazione alla qualifica posseduta anche ante riforma.

Con riferimento all’ambito soggettivo, infatti, è attualmente in corso la trasmigrazione nel RUNTS delle organizzazioni di volontariato e delle associazioni di promozione sociale già iscritte precedentemente nei relativi registri.

Ciò fa sì che l’iscrizione avvenga automaticamente e senza esplicita domanda, a condizione chiaramente di possedere i requisiti prescritti e quindi tali enti rientrano legittimamente in quelli che sono da subito obbligati ad adottare la modulistica di bilancio approvata.

Il dubbio sorge in relazione alle ONLUS che hanno la facoltà, ma non l’obbligo, di iscrizione al RUNTS e per le quali non avviene alcuna trasmigrazione.

Viene pertanto definito nella nota del Ministero del Lavoro e delle Politiche Sociali n. 19740 del 29 dicembre 2021 che il bilancio relativo all’esercizio 2021 dovrà essere redatto secondo i modelli allegati al D.M. n. 39/2020 da parte degli ETS considerati nella loro accezione più generale, estesa quindi, in via transitoria agli enti che soddisfano il requisito della qualificazione quali enti del Terzo settore, attraverso l’iscrizione ad uno dei registri preesistenti. I registri sono quelli di cui all’art. 101 del Codice del Terzo settore, al comma 2: “Registri Onlus, Organizzazioni di Volontariato, Associazioni di promozione sociale”. Nella nota ministeriale si legge ancora che, in coerenza con il criterio interpretativo esposto nella nota n. 11029 del 3 agosto 2021, in tema di bilancio sociale, la precettività delle disposizioni di cui all’articolo 13 del Codice si impone anche nei riguardi delle ONLUS.

La disposizione integra, pertanto, attraverso l’adozione degli schemi approvati a livello ministeriale, il dettato del D.Lgs. n. 460/97 che impone alle ONLUS l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale, in conformità ai detti schemi, ponendosi quindi il codice del Terzo settore in continuità rispetto al citato decreto relativo appunto alle ONLUS, in ragione, come viene citato nella Nota 19740/2021, della loro qualificazione giuridica di ETS in via transitoria. L’adozione della prescritta forma nella redazione del bilancio sarebbe funzionale, quindi, al mantenimento della qualifica di ONLUS e conseguenzialmente di quella sostanziale di ETS nel periodo transitorio.

Non ci si deve però dimenticare che:

– l’art. 101, comma 8 del codice del Terzo settore e, successivamente, il D.M. 106/2020 all’articolo 34, comma 13, citano esplicitamente la perdita della qualifica di ONLUS a seguito dell’iscrizione delle ONLUS nel RUNTS;
l’attribuzione della qualifica di ETS non è automatica, né obbligatoria, per le ONLUS ma solo facoltativa e va richiesta esplicitamente, sebbene la mancata iscrizione al RUNTS avrebbe come conseguenza l’obbligatoria devoluzione del patrimonio;
– per quanto attiene gli aspetti fiscali, la riforma attende in buona parte ancora di entrare in vigore e pertanto viene menzionata una continuità difficilmente riscontrabile nella realtà.

L’ambito temporale di adozione degli schemi di bilancio

Relativamente all’ambito temporale la situazione si complica ulteriormente in quanto l’art. 48 del codice del Terzo settore obbliga gli ETS a depositare al RUNTS il bilancio di esercizio, il bilancio sociale ed il rendiconto delle raccolte fondi entro il 30 giugno di ogni anno.

Nella nota ministeriale n. 19740 del 29 dicembre 2021 si dà evidenza alle informazioni, presenti nel bilancio, potenzialmente rilevanti ai fini della verifica della sussistenza di talune condizioni poste dal codice, come ad esempio il rispetto dei limiti nello svolgimento delle attività diverse o le condizioni che pongono ulteriori obblighi a carico degli ETS quali l’obbligo di redazione del bilancio sociale o la nomina dell’organo di controllo interno e del revisore legale dei conti, solo per citarne alcuni.

A tal fine viene imposto il deposito del bilancio di esercizio in via transitoria per l’esercizio 2021 entro 90 giorni dall’avvenuta trasmigrazione, solo chiaramente per gli enti coinvolti in tale procedura.

Si sottolinea come a causa del mancato adempimento di cui sopra il competente ufficio del RUNTS potrà assegnare un termine perentorio per sanare l’irregolarità, decorso il quale si incorrerà nella cancellazione dal RUNTS.

Obbligo di deposito del bilancio per gli enti di nuova iscrizione

Gli enti di nuova iscrizione non rientrano tra quelli di cui agli obblighi sopra citati.

Tali enti, infatti, devono uniformare la redazione del bilancio ai nuovi schemi solamente a partire dall’anno di iscrizione al RUNTS. Fanno eccezione solamente gli ETS iscritti nell’ultimo trimestre dell’esercizio finanziario. In tal caso, infatti, l’obbligo di adeguamento del bilancio decorrerà solamente a partire dall’anno successivo.

In ordine con il principio di proporzionalità dell’adempimento rispetto ai risultati da conseguire, non si ritiene utile e necessario operare una riclassificazione della parte dell’esercizio finanziario nel quale l’ente non era ancora qualificabile come ETS e quindi si potrà operare secondo le norme in vigore ante riforma.
Stesso criterio vale per gli enti di nuova costituzione ad eccezione del fatto che, se costituiti nell’ultimo trimestre dell’esercizio finanziario ed iscritti al RUNTS nello stesso periodo, potranno redigere nel successivo esercizio, un unico bilancio comprendente anche i tre mesi del precedente.

Di seguito si propone uno schema riepilogativo sugli obblighi di adozione degli schemi di bilancio in relazione alla data di costituzione degli enti ed a quella di iscrizione al RUNTS. Per motivi di semplificazione, nei seguenti schemi si ipotizza l’esercizio coincidente con quello solare.

Enti costituiti prima dell’anno 2022 privi della qualifica di Odv, Aps e Onlus

Iscrizione al RUNTSRedazione del bilancioDeposito del bilancio
Entro il 30 settembre 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatoriBilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023
Dal 1 ottobre al 31 dicembre 2022Modelli ex d.m. 39/2020 non obbligatoriBilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023

Odv e Aps coinvolte nella trasmigrazione

Iscrizione al RUNTSRedazione del bilancioDeposito del bilancio
Nel corso del 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatoriBilancio 2021 depositato entro il 90 giorni dall’iscrizione al RUNTS.Bilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023.

ONLUS

Iscrizione al RUNTSRedazione del bilancioDeposito del bilancio
Entro il 30 giugno 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatori anche per il bilancio 2021Bilancio 2021 depositato entro il 30 giugno 2022
Oltre il 30 giugno 2022 ed entro il 31 dicembre 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatori anche per il bilancio 2021Bilancio 2021 depositato entro il 90 giorni dall’iscrizione al RUNTS, se non allegato alla domanda di iscrizione.Bilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023.
Entro il 30 giugno 2023Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatoriBilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023
Oltre il 30 giugno 2023Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatoriBilancio 2022 depositato entro il 90 giorni dall’iscrizione al RUNTS, se non allegato alla domanda di iscrizione.Bilancio 2023 depositato entro il 30 giugno 2024.
Si ricorda che le Onlus hanno l’obbligo di iscrizione al RUNTS entro il 31 marzo dell’anno successivo all’autorizzazione della Commissione UE per evitare di incorrere nella devoluzione del patrimonio conseguente alla perdita della qualifica di Onlus.

Enti costituiti nel 2022

Iscrizione al RUNTSRedazione del bilancioDeposito del bilancio
Entro il 30 settembre 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatoriBilancio 2022 depositato entro il 30 giugno 2023

Enti costituiti successivamente al 30 settembre 2022

Iscrizione al RUNTSRedazione del bilancioDeposito del bilancio
Oltre il 30 settembre 2022 ed entro il 31 dicembre 2022Modelli ex d.m. 39/2020 obbligatori – Bilancio unico per il periodo 2023 comprensivo degli ultimi mesi del 2022Bilancio unico 2022/2023 depositato entro il 30 giugno 2024

Si sottolinea da ultimo che, come sopra citato, sebbene l’obbligo di utilizzare la modulistica di bilancio ex. D.M. 39/2020 sia necessaria a partire dall’esercizio finanziario nel quale l’ente consegue l’iscrizione al RUNTS, una deroga è prevista nel caso di iscrizione avvenuta nell’ultimo trimestre dell’anno finanziario.

Tale deroga risponde all’esigenza di non gravare l’ente degli oneri amministrativi derivanti dall’applicazione retroattiva degli schemi di bilancio, che risulterebbero sproporzionati rispetto alla perseguita omogeneità del fine informativo, come chiarito dalla Circolare Ministeriale n. 5941/2022.

* Dottore commercialista in Bari, esperto nel terzo settore.

Fonte Seac spa