La rettifica di una dichiarazione integrativa

La possibilità di presentare la dichiarazione rettificativa è ammessa solo con riferimento alle dichiarazioni originarie, non anche a quelle trasmesse a loro volta per correggere, anche in aumento, quella iniziale. Questa la non condivisibile risposta data dall’Agenzia delle Entrate in occasione della manifestazione Telefisco 2022.

di Luigi Lovecchio – Dottore commercialista in Bari

Per capire bene la portata dell’affermazione dell’Agenzia, che al momento non è chiaro se sarà davvero confermata in un documento di prassi, occorre prendere le mosse dalla questione posta alla base del quesito rivolto all’Amministrazione finanziaria. Questa riguarda, in sintesi, la possibilità di ripensare e quindi di rettificare le dichiarazioni presentate in sede di ravvedimento. Ci si è posti, in sostanza, il problema, non nuovo e che tuttavia si ritiene non abbia ancora trovato una adeguata soluzione nella giurisprudenza di vertice, della ritrattabilità della denuncia presentata per regolarizzare vere o presunte violazioni fiscali.

Il ravvedimento

Con l’istituto regolato nell’art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, è possibile, come è noto, sanare violazioni ed omissioni in materia tributaria, tra l’altro, con riferimento alla violazione sia degli obblighi di versamento che di quelli dichiarativi. Si pensi ad esempio alla presentazione di una dichiarazione infedele che si voglia regolarizzare: allo scopo, occorrerà presentare una nuova dichiarazione tributaria, entro i termini decadenziali dell’accertamento, oltre che versare le relative imposte, sanzioni ridotte e interessi legali.

Si ricorda peraltro che non vi è una data finale prestabilita per provvedere alla sanatoria, atteso che l’unica causa ostativa alla regolarizzazione agevolata è rappresentata dalla ricezione di un avviso bonario, emesso in sede di controlli automatizzati, oppure di un atto impositivo vero e proprio (accertamento, atto di irrogazione sanzioni, eccetera).

Vale comunque il criterio secondo cui più tempo passa rispetto alla consumazione della violazione e maggiore è il costo del ravvedimento, in termini di sanzioni ridotte.

Tanto premesso, in via del tutto generale, si ipotizzi che il contribuente abbia in un primo momento ritenuto di aver commesso una violazione per non avere inserito in dichiarazione un determinato componente positivo ed abbia pertanto trasmesso una dichiarazione integrativa, ai sensi e per gli effetti del su citato art. 13, D.Lgs. n. 472/1997, pagando per l’appunto imposte, sanzioni ridotte e interessi legali.

Si assuma ancora – vicenda tutt’altro che isolata – che lo stesso soggetto successivamente ci ripensi e giunga alla conclusione che in realtà quel determinato componente positivo non doveva essere assoggettato a imposizione. Il quesito cui dare risposta può pertanto tradursi nei seguenti termini operativi: è ammissibile la presentazione di una dichiarazione rettificativa di quella da ravvedimento, nella quale si provveda a riliquidare gli importi dovuti, senza tener conto del provento suddetto, con conseguente emersione di un credito d’imposta utilizzabile in compensazione, secondo le regole generali? Ed è altresì ripetibile la sanzione ridotta versata in sede di ravvedimento?

La risposta al quesito richiede di riassumere, in primo luogo, l’orientamento dei giudici di vertice in ordine alla rettificabilità della dichiarazione tributaria.

L’ambito della rettifica della dichiarazione

Per consolidato orientamento della Suprema Corte1, la dichiarazione tributaria ha un contenuto complesso, sussumibile in due macro aree:

  • la parte riferita alla selezione dei componenti redditualmente rilevanti (costi, oneri deducibili, ricavi e proventi in generale), effettuata in base alla disciplina di legge;
  • la parte che invece contiene la scelta di regimi facoltativi o la richiesta di agevolazioni o comunque avente ad oggetto materia lato sensu opzionale. La prima riveste la qualifica di dichiarazione di scienza, poiché il contribuente deve limitarsi ad applicare le norme di legge, sulla scorta delle conoscenze in suo possesso.

Alla seconda è invece attribuibile contenuto negoziale, qualificabile in quanto tale come manifestazione di volontà . Gli effetti in termini di rettificabilità della dichiarazione sono che la prima è sostanzialmente liberamente modificabile, sia in melius che in peius, purché entro i termini decadenziali dell’accertamento, mentre la seconda è tendenzialmente irretrattabile, salvi i casi di errori palesemente riconoscibili sulla base degli stessi dati in possesso dell’Ufficio.

A tale proposito, peraltro, si ricorda che l’istituto che consente di rimediare alle omissioni afferenti l’esercizio di opzioni2 è la cd “remissione in bonis”, di cui all’art. 2, D.L. n. 16/2012, previsto proprio in ragione della naturale non modificabilità delle scelte dei contribuenti, in presenza di condizioni piuttosto restrittive, a cominciare da quella temporale3.

Il contenuto della dichiarazione tributaria secondo la Cassazione

Le “macro aree”Le conseguenze
Manifestazione di scienza: riguarda quella parte della dichiarazione che seleziona le componenti redditualmente rilevanti in base a legge (ad es., i costi deducibili e i proventi tassabili)È sempre emendabile, purché entro i termini di decadenza dell’accertamento, attraverso il ravvedimento (errore a sfavore del Fisco) o la dichiarazione rettificativa (errore a sfavore del contribuente)
Manifestazione di volontà: è la parte che ha contenuto negoziale e che accoglie le scelte del contribuente tra regimi alternativi o esprime l’intenzione di avvalersi di istituti agevolativi (ad es., opzione per il consolidato fiscale e per la trasparenza, rateizzazione di plusvalenze)Non è in linea di principio mai emendabile, salvo che in presenza di errori riconoscibili dall’Agenzia delle Entrate. Per rimediare a omissioni afferenti a opzioni, gli unici rimedi sono rappresentati dalla dichiarazione tardiva presentata entro 90 giorni dalla scadenza e la remissione in bonis

Lo strumento per rettificare la dichiarazione tributaria, nella parte qualificabile come dichiarazione di scienza, varia a seconda che si tratti di rimediare a violazioni di legge, ed allora si ricorre come noto al ravvedimento, oppure di correggere errori commessi a danno del contribuente, ed allora si ricorre alla dichiarazione rettificativa, di cui all’art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998.

A quest’ultimo riguardo, si pensi all’esigenza di inserire costi inizialmente dimenticati o di sottrarre proventi già tassati o non tassabili.

Va infine ricordato che la presentazione di una dichiarazione integrativa determina sempre un nuovo decorso dei termini dell’accertamento che, limitatamente agli elementi oggetto della rettifica/integrazione, iniziano a maturare a partire dalla data in cui la nuova denuncia è stata trasmessa4

Tornando quindi al tema centrale del presente intervento, il quesito rivolto all’Agenzia delle Entrate riguardava la possibilità di ritrattare una denuncia presentata in sede di ravvedimento avvalendosi della dichiarazione rettificativa, di cui al sopra citato art. 2, D.P.R. n. 322/1998.

La giurisprudenza di Cassazione in termini

L’orientamento della Corte di Cassazione in punto di emendabilità degli adempimenti posti in essere a titolo di ravvedimento non è stato finora risolutivo, sotto il profilo dell’indicazione di criteri interpretativi stabili e approfonditi.

Così, per esempio, nella Sentenza n. 6108/2016, la Corte ha affermato che il ravvedimento rappresenta il riconoscimento della violazione da parte del contribuente, con la conseguenza che non possono essere chieste a rimborso le relative sanzioni ridotte pagate. Nulla però viene detto sulla ripetibilità di imposta e interessi. Nella ordinanza n. 28844/2020, invece, il giudice di vertice ha affermato che, in caso di mancanza del presupposto d’imposta e con riferimento a violazioni meramente formali, possono essere chieste a rimborso tutte le somme versate a titolo di ravvedimento.

Nella medesima pronuncia si legge, inoltre, che non può farsi applicazione delle statuizioni contenute nella precedente Sentenza n. 6108/2016, poiché in quest’ultimo caso si era di fronte a violazioni sostanziali. Si tratta, come si vede, di statuizioni né chiare né soddisfacenti, poiché non stabiliscono con precisione i limiti entro i quali il contribuente può rettificare le dichiarazioni ravvedute.

La posizione delle Entrate

Le prassi dell’Agenzia delle Entrate sono state finora, di fatto, univocamente orientate a ritenere il ravvedimento espressivo di una manifestazione di volontà del contribuente, in quanto tale, generalmente irretrattabile.

Sul punto, però, non constano documenti che abbiano affrontato in modo compiuto ed esplicito la questione. In risposta al quesito rivolto, l’Amministrazione finanziaria, dopo aver riportato il testo delle disposizioni interessate, ha così concluso: “Dalle previsioni richiamate emerge come l’integrazione riguardi la dichiarazione originariamente presentata e non altre ravvedute. Ciò fermi restando i limiti generali alla emendabilità delle dichiarazioni”. Si tratta tuttavia di affermazione piuttosto superficiale che meriterebbe quantomeno un approfondimento.

Occorre in primo luogo osservare che il divieto di rettifica delle dichiarazioni diverse da quelle originarie non può certamente valere per quelle che derivano dal ravvedimento. Non vi è dubbio infatti che nulla vieta al contribuente di correggere in più tempi la denuncia, provvedendo ad esempio a integrare progressivamente i ricavi d’impresa con plurime denunce integrative. Ma considerazioni analoghe non possono non valere anche per la correzione degli errori commessi a sfavore del soggetto passivo.

Si faccia il caso di un imprenditore che dopo aver corretto una prima volta la dichiarazione, inserendo costi che aveva in precedenza omesso, si accorge successivamente che l’importo complessivo dei suddetti costi “dimenticati” è maggiore di quello inizialmente corretto.

Per quale ragione non potrebbe emendare la dichiarazione correttiva, quasi si fosse consumato un diritto esercitabile una ed una volta soltanto? Si è di fronte ad una affermazione che appare del tutto illogica, prima ancora che infondata, sotto l’aspetto della conformità alla disciplina di riferimento.

È comunque evidente che se davvero il pensiero delle Entrate è quello espresso nella risposta a Telefisco 2022, si è in presenza di una posizione di netta chiusura per il contribuente. In particolare, laddove, come sembra, il richiamo a non meglio precisati “limiti generali all’emendabilità delle dichiarazioni”, debba intendersi nel senso che non possono essere comunque modificate le scelte e le opzioni fatte nella dichiarazione (ad es., l’opzione per il consolidato fiscale), in quanto si tratta di manifestazioni di volontà, allora si affermerebbe che, ferma la irretrattabilità in linea di principio di tutto ciò che rappresenta una manifestazione di volontà, le dichiarazioni da ravvedimento non possono in alcun caso essere corrette, in quanto diverse dalle denunce originarie.

Nella cripticità della risposta delle Entrate, potrebbe forse prospettarsi la possibilità alternativa di inoltrare un’istanza di rimborso delle somme indebitamente pagate.

Non si esclude in altri termini che implicitamente l’Agenzia abbia inteso affermare che la correzione del ravvedimento non possa mai avvenire con la denuncia rettificativa, ex art. 2, c. 8, D.P.R. n. 322/11998, ma unicamente per mezzo dell’ordinaria istanza di rimborso, da presentarsi entro 48 mesi dal versamento, secondo quanto stabilito nell’art. 38, D.P.R. n. 602/1973.

Anche così riformulata la tesi del Fisco, tuttavia, essa resta non condivisibile, poiché si è dell’opinione che non vi è motivo alcuno per trattare diversamente le denunce “ravvedute” rispetto a quelle originarie, ogniqualvolta esse si limitino a rappresentare delle dichiarazioni di scienza.

Come sopra prospettato, se per errore ci si ravvede indicando un maggiore provento che in realtà non è tassabile non si comprende davvero per quale motivo non si possa tornare indietro e rettificare questa integrazione, quantomeno per la parte riferita al tributo.

La quota delle sanzioni ridotte, questa sì, potrebbe essere ascritta ad una manifestazione di volontà del soggetto passivo che ha inteso in questo modo prevenire possibili comminatorie di sanzioni. Si è di fronte ad una fattispecie per certi versi accostabile alla definizione agevolata delle sanzioni, ex art. 17, D.Lgs. n. 472/1997, che, a fronte della eliminazione del rischio della irrogazione della sanzione in misura piena, comporta la irripetibilità della somma versata, anche laddove il contribuente abbia impugnato l’atto di accertamento ed abbia concluso vittoriosamente il contenzioso.

Non è così invece per l’imposta e gli interessi su di questa, stante la natura accessoria della relativa obbligazione.

Ne deriva che se il soggetto passivo commette un errore, ad esempio, di interpretazione delle norme nella elaborazione di una denuncia da ravvedimento, deve poter richiedere successivamente a rimborso imposte e interessi indebitamente corrisposti.

Sintesi dei termini della questione

La tesi delle EntrateCriticità
La dichiarazione correttiva è ammessa solo con riguardo alla denuncia originaria non anche a quelle integrative/rettificative successive.La tesi non è supportata dall’esame sistematico delle norme di legge, tanto più che nulla vieta di effettuare ravvedimenti progressivi, con più dichiarazioni.
Se ne desume che la dichiarazione da ravvedimento non è in linea di principio emendabile a favore del contribuente con la dichiarazione rettificativaSi è invece dell’avviso che non vi siano ostacoli a ritenere la dichiarazione da ravvedimento emendabile sulla base dei criteri generali, con la sola irripetibilità della sanzione ridotta versata.In alternativa, la tesi delle Entrate non sembra escludere la possibilità di presentare una istanza di rimborso per chiedere la restituzione degli importi indebitamente pagati

1 Tra le molte si vedano Cass., n. 22371/2020 e n. 2230/2021.
2 A parte la dichiarazione “tardiva” trasmessa entro 90 giorni dalla scadenza.
3 Entro la scadenza della prima dichiarazione annuale successiva alla scadenza del termine dell’opzione.
4 Ai sensi dell’art. 1, c. 640, Legge n. 190/2014.

Fonte Seac spa