La Consulta ridimensiona il reato di omesso versamento di ritenute fiscali

di Avv. Pierluigi Antonini

Con Sentenza n. 175/2022 la Corte Costituzionale, investita dalla questione dal Tribunale di Monza nel 2021, interviene in maniera significativa sul reato di omesso versamento di ritenute previsto dall’art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000.Più in particolare, la consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale:

  • dell’art. 7, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 158/2015 nella parte in cui ha inserito le parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o» nel testo del citato articolo 10-bis;
  • dello stesso art. 10-bis, D.Lgs. n. 74/2000 limitatamente alle parole «dovute sulla base della stessa dichiarazione o»;
  • dell’art. 7, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 185/2015 e dell’art. 10 limitatamente alle parole «dovute o» contenute nella rubrica della disposizione.

Per comprendere meglio la pronuncia in esame, occorre ricordare che, prima della riforma apportata dal D.Lgs. n. 158/2015 (attuativo della Legge delega fiscale n. 23/2014), l’articolo 10-bis era anzitutto rubricato (soltanto) “omesso versamento di ritenute certificate. Disponeva infatti la norma: «è punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun periodo d’imposta.». Ne conseguiva che, in assenza della predetta certificazione (o, meglio, della prova di tale certificazione), le procure avevano le armi spuntate.

Con la riforma del 2015, tuttavia, venne anzitutto modificata la rubrica dell’articolo che divenne “omesso versamento di ritenute dovute o certificate”. Conseguentemente, il testo della norma venne arricchito del riferimento alle ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione, volendo punire in tal modo non solo l’ipotesi – già in vigore – di mancato versamento di quanto trattenuto e certificato al sostituito, ma anche le omissioni risultanti dalla dichiarazione.

La Corte Costituzionale, con la sentenza in esame, dichiara quindi incostituzionale tale ultima estensione.

Nel farlo, essa ripercorre preliminarmente le principali vicende che storicamente hanno interessato il reato in esame, prima tra le quali la già cennata “prova” del rilascio delle certificazioni. Era sorto infatti un dubbio giurisprudenziale circa il fatto che il modello 770 potesse ex se provare il rilascio della certificazione al percettore. Dubbio risolto dalle Sezioni Unite con la pronuncia n. 24782 nella quale la Cassazione ebbe modo di chiarire che, con riferimento all’articolo 10-bis nella formulazione anteriore alle modifiche apportate nel 2015, la dichiarazione modello 770 non poteva integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale.

La principale ragione che sorregge la pronuncia risiede in un eccesso di delega, dal momento che il predetto ampliamento non trova alcuna copertura nella delega del 2014 (art. 8 della già citata L. n. 23/2014). I giudici evidenziano che la condotta di chi non versa le ritenute indicate nella relativa dichiarazione come sostituto d’imposta – che al momento della legge delega del 2014 non costituiva reato, ma illecito amministrativo tributario – non è ascrivibile a comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa”. Tale condotta dovrebbe al più rientrare tra le “fattispecie meno gravi” per le quali la legge delega preveda la possibilità di mitigazione della sanzione amministrativa.

Detto in altri termini, il legislatore del 2015 ha introdotto nell’art. 10-bis una nuova fattispecie penale (omesso versamento di ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione del sostituto) senza che la legge delega glielo consentisse.

Viene allora ripristinato il “vecchio” articolo 10-bis in forza del quale resta punibile l’omesso versamento delle ritenute solo se queste sono state certificate al sostituito (il tutto, ovviamente, oltre la soglia di 150.000 euro). In assenza di una tale certificazione, anche se le ritenute non versate risultano dalla dichiarazione, il reato non può dirsi integrato.

Fonte Seac spa