Il bilancio di esercizio e il sindacato dell’amministrazione finanziaria

La redazione del bilancio di esercizio, secondo le regole dettate dal Codice civile come declinate dai principi contabili, presenta profili di assoluto rilievo per la determinazione del reddito di impresa da assoggettare a tassazione in sede di adempimento dichiarativo dei redditi della società. Dal nesso di derivazione tra i due adempimenti deriva il potere di sindacato sul bilancio da parte dell’Amministrazione finanziaria. L’elaborato intende evidenziarne le ragioni e il valore giuridico del bilancio di esercizio e dei suoi allegati nella prospettiva di difesa del contribuente.

di Mauro Tortorelli – Cultore di Diritto tributario presso l’Università LUM – Jean Monnet di Casamassima (BA)

Il bilancio di esercizio e il suo rilievo fiscale

In tema di determinazione del reddito per i soggetti IRES, l’art. 83, comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (nel prosieguo: TUIR) prevede che il reddito imponibile di impresa deve determinarsi apportando all’utile o alla perdita del conto economico del bilancio di esercizio le variazioni che derivano dall’applicazione ai componenti di reddito dei criteri dettati dallo stesso TUIR.

Deve quindi chiedersi delle ragioni giustificative del nesso di dipendenza del reddito imponibile dal reddito civilistico di bilancio.

In sintesi, la ragione rinviene dal vantaggio ottenuto, ai fini della tassazione, dal muovere dall’attendibilità del risultato economico di bilancio perché frutto della comparazione analitica di costi e ricavi determinati secondo i criteri delle scienze aziendali1.

Per altro verso, l’incidenza del reddito economico-aziendale deriva dall’impossibilità di prevedere all’interno del TUIR, in modo tassativo, tutti gli elementi reddituali che potenzialmente potrebbero concorrere alla determinazione del reddito imponibile nei vari settori di attività degli imprenditori2. Anche per il riconoscimento di tali componenti economici, quindi, il legislatore tributario riconosce le norme dell’ordinaria contabilità che presiedono alla formazione del bilancio civilistico-contabile da cui rinvengono, perché comunque rilevanti per l’imposizione dell’effettivo reddito prodotto3.

Volgendo l’attenzione verso le norme dettate dal Codice civile, la ratio del nesso di dipendenza del reddito imponibile di impresa da quello contabile-civilistico risiede nella circostanza che quest’ultimo deve conformarsi al principio di chiarezza nell’esposizione dei dati e rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale della società e, di conseguenza, il reddito conseguito (v. art. 2423 C.c.). Principio la cui applicazione comporta la previsione di norme sostanziali e procedimentali per l’approvazione del bilancio e delle sottese regole contabili che ne presiedono la redazione.

Occorre ora rilevare l’incidenza degli obblighi contabili le cui risultanze affluiscono nel bilancio di esercizio redatto secondo le norme civilistiche.

Sotto tale profilo, il complesso delle norme di legge civilistiche (ma anche fiscali) che disciplina gli obblighi contabili attiene: alla istituzione e tenuta dei relativi libri e registri che ne assicurano l’attendibilità formale e sostanziale; ai termini di registrazione dei fatti di gestione; all’obbligo di conservazione e di esibizione insieme ai documenti giustificativi delle registrazioni contabili effettuate.

Ne segue che il diritto contabile e di redazione del bilancio di esercizio rappresenta una solida base giuridica idonea a garantire la fondatezza dei valori riportati in bilancio4 e, in definitiva, un valido modello teorico di determinazione della base imponibile da cui far discendere la determinazione del reddito da attrarre a tassazione.

Dal canto suo, la giurisprudenza fa discendere la necessità di allineare, ove possibile, la determinazione del reddito imponibile ai criteri di redazione del bilancio civilistico perché ritiene il reddito di quest’ultimo quanto più approssimato all’effettiva capacità contributiva attribuibile al soggetto societario e, quindi, lo strumento che meglio misura l’incremento di ricchezza prodotta dall’attività d’impresa da attrarre a tassazione5.

Dal bilancio di esercizio al reddito imponibile: la derivazione semplice e rafforzata

Per l’effetto dell’indicato nesso di derivazione, nella dichiarazione fiscale l’imponibile deve essere liquidato apportando all’utile o alla perdita risultanti dal bilancio di esercizio le variazioni previste dal TUIR6.

Si tratta, nella sostanza, del “c.d. principio di derivazione semplice7, secondo cui (solo) in sede di dichiarazione dei redditi le norme del TUIR prevalgono rispetto alle disposizioni civilistiche laddove:

  • dispongono per la valenza per più periodi di imposta per taluni componenti negativi del reddito considerati di utilità pluriennale;
  • prevedono limiti quantitativi di deducibilità o, al limite, l’indeducibilità assoluta per taluni componenti negativi del reddito;
  • prevedono l’attribuzione al periodo di imposta di alcuni componenti negativi o positivi del reddito secondo il criterio c.d. “di cassa”, ovverosia al realizzarsi della loro effettiva riscossione o pagamento.

Nel caso di applicazione di derivazione semplice l’imputazione temporale al periodo di imposta dei componenti negativi del reddito avviene secondo il disposto dell’art. 109, comma 1 e 2, TUIR, che presuppone l’esistenza certa e la determinabilità obiettiva del valore del componente economico di reddito8.

Proseguendo nell’analisi, deve ora rilevarsi il c.d. “principio di derivazione rafforzata9, secondo cui per i soggetti che nella redazione del bilancio di esercizio adottano i principi contabili, le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione dei componenti del reddito previste dai principi contabili stessi prevalgono sulle disposizioni del TUIR10.

Per l’effetto, nella derivazione rafforzata l’imputazione temporale del componente economico di reddito non avviene secondo quanto dettato dall’art. 109, citato11, ma in forza della sostanza economica dell’operazione compiuta, come individuata dai principi contabili.

La disciplina giuridica e la natura del bilancio di esercizio

La qualificazione giuridica del bilancio di esercizio e dei documenti che lo compongono è riconducibile ad una dichiarazione di scienza della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico raggiunto nel periodo di esercizio. Del pari, anche la delibera di approvazione da parte dei soci costituisce una mera dichiarazione di scienza e non di volontà dei soci12.

Per altro verso, per quanto qui di interesse, deve osservarsi che per la giurisprudenza13:

  • il bilancio di esercizio è il documento contabile fondamentale che la società di capitali è obbligata a redigere per dar conto dell’attività svolta nel relativo esercizio sociale;
  • gli amministratori, nel redigerlo, assumono la responsabilità della collocazione che prescelgono per le relative poste;
  • i sindaci assumono la loro valutazione del bilancio sull’appostazione degli importi nelle relative voci;
  • i soci, nel valutare il bilancio ai fini della sua approvazione, attribuiscono un senso legale al contenuto generale delle voci da cui il bilancio è composto;
  • i terzi esaminano il bilancio pubblicato e ne traggono le connesse valutazioni sulla base della presunzione legale di veridicità e chiarezza delle relative appostazioni, che si sostanziano nella presunzione di corrispondenza tra la disciplina giuridica assegnata ai valori riportati e la voce in cui figurano allocati.

Vale quanto dire che il redattore del bilancio che iscrive un dato valore economico in una precisa voce di bilancio deve sapere che, così operando, attribuisce al dato immesso il regime giuridico proprio della voce medesima.

Eventuali esigenze conoscitive particolari o commenti specifici sono affidate alla nota integrativa. Quest’ultima non può alterare il regime giuridico attribuito dalla norma auna voce di bilancio, ma deve spiegare le ragioni che sottendono alla scelta del redattore anche al fine di prevenire contestazioni e, in ogni caso, per aderire al principio di chiarezza del bilancio.

Le scelte di bilancio e il sindacato dell’A.F.

Posto in premessa quanto sopra rilevato, occorre ora porre l’attenzione verso il profilo relativo alla possibilità, prevista a favore dell’A.F., di sindacare le scelte di bilancio effettuate dall’organo societario preposto.

Occorre verificare, quindi, se per fini di tutela dell’interesse erariale la scelta del legislatore fiscale di far discendere il reddito imponibile da quello contabile-civilistico comporta il potere dell’A.F. di sindacare le scelte relative alla valutazione nonché alla qualificazione, imputazione temporale e classificazione delle voci di bilancio14.

Sotto tale profilo, l’orientamento della giurisprudenza è di riconoscere a favore dell’A.F. il potere di sindacare l’operato degli amministratori laddove la soluzione adottata in bilancio risulti:

  • aver arrecato un danno all’erario in termini di gettito;
  • sostanzialmente incompatibile con la normativa civilistica ed il principio contabile di riferimento;
  • palesemente irragionevole15.

A tale approdo si oppone un orientamento dottrinale per il quale il legislatore tributario dopo aver espressamente previsto nell’art. 83, TUIR, il principio di derivazione del reddito imponibile da quello contabile-civilistico, nulla ha disposto in tema di accertamento (fiscale) del reddito civilistico. Ne seguirebbe l’inibizione per l’A.F. di ogni sindacato in ordine alle valutazioni operate dalla società e che impattano sul conto economico di bilancio. Tale inibizione troverebbe giustificazione nell’esigenza di garantire l’applicazione dei principi di imparzialità dell’azione amministrativa e di legalità dell’imposizione tributaria, i quali, in caso di riconoscimento di un potere di sindacato erariale sul bilancio di esercizio, potrebbero ritenersi violati e costituire un’ingerenza dello Stato nelle scelte di bilancio che competono in via esclusiva agli organi societari, condizionandone l’operato16.

L’efficacia di prova del bilancio di esercizio

Stando così le cose, in caso di contestazione sulle scelte di bilancio operate dall’organo di amministrazione, occorre indugiare sui profili di dettaglio teorico-pratici che potrebbero rilevarsi utili per la difesa del contribuente.

A tale proposito, deve osservarsi che entrambe le esigenze – civilistiche e tributarie – che presiedono alla determinazione del reddito di impresa, si fondono sulla necessità di avere una solida base informativa e documentale probatoria del reddito prodotto.

Ne segue la previsione degli obblighi indicati dal Codice civile e dalle norme tributarie in tema di istituzione e tenuta della contabilità e dei registri obbligatori, di redazione del bilancio di esercizio e della dichiarazione fiscale del reddito prodotto.

Seppure la tenuta della contabilità, qui intesa in senso generale, sia un elemento comune alla determinazione del reddito civilistico e fiscale, sul piano della difesa del contribuente è utile precisare alcune peculiarità nei diversi sistemi di tenuta.

In particolare, si allude alla loro diversa valenza sul piano della prova.

In ambito tributario le scritture contabili assumono un rilievo diverso da quello civilistico, potendo farsi valere anche in senso favorevole all’imprenditore, assumendo l’efficacia di presunzione legale relativa17.

A conforto dell’assunto, da un lato si pongono le corpose previsioni di leggi tributarie riguardo alla tenuta e conservazione della contabilità, alle gravi conseguenze che derivano dalla sua inattendibilità e all’inibizione della partecipazione alla formazione del reddito di impresa dei componenti negativi in essa non indicati. Dall’altro lato, si pone la specifica norma processual-tributaria che prevede preclusioni in capo alle parti di mezzi probatori quali la testimonianza e il giuramento18.

Per altro verso, rileva che mentre le scritture contabili rappresentano una documentazione unilaterale predisposta dall’imprenditore contribuente e, pertanto, possiedono un’efficacia relativa, la documentazione giustificativa di supporto alle registrazioni generali di contabilità rilasciata da soggetti terzi (clienti, fornitori, banche) assume un’efficacia più persuasiva dei fatti di gestione sottostanti19. Prova ne sia, ad esempio, la circostanza che per la giurisprudenza un costo di esercizio regolarmente registrato nella contabilità, correttamente tenuta, se non adeguatamente documentato non può partecipare alla formazione del reddito imponibile20.

Ne segue che fino a quando l’intero sistema della contabilità non venga inficiato di inadeguatezza a rappresentare correttamente i fatti aziendali, l’A.F. non può prescindere, nella determinazione del reddito imponibile, dalle relative risultanze perché dotate di un genuino contenuto intrinseco.

Ivi compreso il bilancio di esercizio che ne rappresenta la sintesi.

((segue): La nota integrativa

In tema di sindacato dell’A.F. sul bilancio di esercizio, uno strumento utile perla difesa del contribuente è rappresentato dalla nota integrativa prevista dall’art. 2427 C.c.

Può ritenersi, infatti, che la completa, esaustiva motivazione nella nota integrativa di una determinata imputazione contabile, corredata da richiami ai bilanci degli esercizi precedenti, alla relazione sulla gestione e agli specifici principi contabili applicati possa essere utile ad evitare il ricorso dell’A.F. ad operazioni di rettifica del reddito fiscale dichiarato21. A tale proposito, la giurisprudenza non ha mancato di precisare che, ad esempio, l’omessa giustificazione in nota integrativa di una deroga ai principi contabili implica una violazione non formale, ma sostanziale perché contraria all’obbligo di verità e chiarezza nella redazione del bilancio, dettati dall’art. 2423 C.c., con la conseguenza che deve ritenersi nulla la delibera della sua approvazione22.

Sul tema, si consideri, sempre ad esempio, il caso della caratteristica di straordinarietà di un componente del reddito. Tale caratteristica, come noto, non è più rilevabile dallo schema di bilancio previsto sicché la straordinarietà del componente il reddito di impresa deve essere precisata necessariamente nella nota integrativa23.

(Segue): La relazione di certificazione del bilancio

Una particolare attenzione deve porsi al caso in cui un bilancio di esercizio risulti soggetto alla certificazione obbligatoria da parte di un soggetto incaricato della revisione legale.

A tale riguardo, deve ritenersi che nello svolgimento della propria attività, considerato il nesso di derivazione del reddito imponibile dal bilancio di esercizio, il revisore deve dedicare un apposito paragrafo della relazione ai casi di derivazione rafforzata presenti nel bilancio.

Particolare oggetto di revisione deve essere anche l’area fiscale del bilancio, in considerazione del fatto che essa rappresenta l’area nella quale la derivazione (anche semplice) trova la sua naturale applicazione.

Indugiando ulteriormente su tali profili, deve osservarsi che se da un lato la certificazione accompagnatoria al bilancio rilasciata dalla società di revisione non inibisce il potere di accertamento dell’A.F.24, dall’altro le attività di revisione da parte del soggetto incaricato, volte all’accertamento dell’esistenza ed alla esposizione in bilancio dei componenti patrimoniali ed economici secondo corretti principi contabili, non possono non comportare effetti persuasivi sulla corretta determinazione del conseguente reddito di impresa.

Il corretto svolgimento delle attività di revisione seguito dalla relazione conclusiva di certificazione che risulti priva di rilievi comporta, quindi, una presunzione di validità dei dati civilistici di bilancio, di base alla successiva determinazione del reddito imponibile di impresa25.

Ne segue che sia l’A.F. sia il giudice tributario non possono aprioristicamente disattendere il contenuto della relazione di certificazione, a maggior ragione nel caso in cui la società certificata applichi i principi contabili ed il dubbio interpretativo riguardi i profili della corretta qualificazione, classificazione ed imputazione temporale del componente economico del reddito propri della derivazione rafforzata e che, come già osservato, prevalgono sulle disposizioni del TUIR.

In tema di onere della prova, infatti, il bilancio di esercizio e la relazione dei revisori contabili costituiscono mezzi di prova che non possono essere ignorati né dall’ente impositore in sede amministrativa né dal giudice tributario26.

In particolare, si è affermato che la certificazione accompagnatoria del bilancio di esercizio possiede il valore “di documento incorporante enunciati (…) che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante la prova contraria a carico dell’ufficio“.

A tale ultimo proposito, da parte dell’A.F. può ritenersi che una valida prova contraria possa consistere nel difetto di indipendenza del revisore dalla società il cui bilancio è oggetto di revisione. Un’altra prova contraria potrebbe individuarsi nel comportamento omissivo del soggetto incaricato della revisione nell’adempimento professionale richiestogli, oppure in comportamenti dolosi nella predisposizione delle procedure di revisione. Infine, un’ovvia, valida prova contraria potrebbe derivare dall’accertamento di errori compiuti nell’adempimento professionale a seguito di controlli operati sulle procedure di revisione poste in essere.

Da quanto precede discende l’obbligo, in capo all’A.F., di una valutazione del risultato della revisione legale e di una doverosa esplicitazione, nella motivazione dell’avviso di accertamento, delle ragioni per cui si siano disattese le conclusioni del revisore legale.

Ulteriori elementi a conforto dell’efficacia probatoria, seppure presuntiva, anche in ambito tributario della relazione di certificazione, milita il quadro normativo di riferimento alle sanzioni amministrative e penali previste in capo al soggetto incaricato del controllo contabile27.

Si evidenzia, infine, che la dichiarazione annuale del reddito della società sottoposta al controllo contabile deve essere sottoscritta anche dal soggetto che sottoscrive la relazione di revisione28 e che, seppure la dichiarazione priva di tale sottoscrizione resti valida, l’omessa sottoscrizione comporta l’applicazione della sanzione amministrativa di legge29.

(Segue): I Principi contabili

Il quadro normativo dettato dal Codice civile in tema di bilancio di esercizio, in modo particolare in tema di valutazione dei beni, non è, né potrebbe esserlo, esaustivo di tutte le possibili fattispecie né potrebbe disciplinare tutti i profili applicativi che coinvolgono la realtà operativa delle attività di impresa. In altri termini, le norme del Codice civile costituiscono delle linee generali in tema di redazione del bilancio e di criteri di valutazione delle voci che lo compongono.

Ne segue la necessaria integrazione da parte dei principi contabili nazionali, emanati dall’Organismo Italiano di contabilità, che dettano regole di contenuto tecnico-convenzionale secondo la migliore prassi contabile tese a regolare il processo di formazione del bilancio di esercizio, muovendo dalla fase di rilevazione contabile delle operazioni di gestione, proseguendo nella valutazione di fine esercizio sociale delle voci attive e passive che formano il patrimonio aziendale per poi concludere con le regole di predisposizione dei documenti finali di bilancio.

Riguardo al valore giuridico del documento contabile emanato dall’OIC30, occorre evidenziare che a seguito di un lungo percorso interpretativo la dottrina è pervenuta alla conclusione che ad esso non può attribuirsi il valore di fonte normativa perché, allo stato, permane l’originaria natura di mere regole tecniche della scienza contabile.

Per tale ragione, e considerato che le norme civilistiche sono a fattispecie indeterminata e necessitano di declinazioni pratiche, ai principi contabili si assegna il valore tecnico:

  • interpretativo delle norme giuridiche previste in via generale in tema di redazione, criteri e valutazioni di bilancio;
  • integrativo delle norme, mirante a colmarne eventuali lacune laddove le stesse non siano idonee a definire compiutamente una determinata fattispecie.

Motivo per cui, da un lato, in ipotesi di un contrasto con norme di legge, il contenuto dei principi contabili non sarebbe applicabile, pena la redazione di un bilancio di esercizio non corretto e non veritiero. Dall’altro lato, nell’ipotesi di una declinazione del principio contabile della norma giuridica, l’applicazione del principio stesso (ovviamente se corretta) costituisce una valida fonte di difesa da parte del contribuente, derivando, come più volte precisato, da regole tecnico-convenzionali frutto della riconosciuta e migliore prassi contabile cui è attribuito un valore comunque declinatorio delle regole civilistiche.

Conclusioni

Le disposizioni civilistiche dettate in tema di bilancio di esercizio prevedono criteri di valutazione elastici ed attribuiscono all’organo di amministrazione il potere di individuare i valori che meglio esprimono la situazione economico-patrimoniale dell’impresa. All’interno di tali valori, tuttavia, non esiste un valore corretto in assoluto, ma soluzioni (tutte) astrattamente possibili e legittime, tra cui l’organo di amministrazione individua quella che ritiene meglio rappresentativa del caso concreto. La scelta, tuttavia, potrebbe risentire di un calcolo opportunistico teso ad eludere le imposte dovute, non meritevole di tutela e, quindi, giustificare il legittimo sindacato da parte dell’A.F.

L’esercizio di tale potere, per contro, potrebbe comportare uno stato di soggezione continua delle società verso l’A.F., in danno alla certezza del diritto ed allo svolgimento della normale attività economica delle imprese. Per altro verso, il potere di sindacato sul bilancio potrebbe essere pretestuosamente utilizzato dall’A.F. al fine di imporre una diversa soluzione contabile, rispetto a quella adottata in bilancio, tesa ad ottenere solo un maggiore imponibile fiscale.

In tale contesto l’attività degli amministratori, dei loro consulenti e tenutari delle scritture contabili tesa alla corretta applicazione delle norme civilistiche di bilancio e dei correlati principi contabili appare fondamentale, per l’indubbio valore giuridico che la corretta tenuta della contabilità e della redazione del bilancio e dei suoi allegati assume per la difesa dei contribuenti.

1 Seppure tali componenti economici risultano in parte derogati dallo stesso TUIR per impedire erosioni della base imponibile, fenomeni di elusione o di evasione di imposta che potrebbero annidarsi nel bilancio contabile.
2 Sarebbe impossibile per il legislatore tributario prevedere e disciplinare analiticamente tutti i componenti di reddito delle singole imprese di produzione, commercio, servizi e così via.
3 A. FANTOZZI-M. ALDERIGHI, Il bilancio e la normativa tributaria, in Rass. Trib., I, 1984, p. 117 e ss.
4 FANTOZZI A.-PAPARELLA F. “Lezioni di diritto tributario dell’impresa”, CEDAM, 2014, p. 91 e ss.
5 Cass. 20 dicembre 2019, n. 34176.
6 Queste ultime previste per favorire i canoni di certezza, semplicità e prevenzione antielusiva che tutelano l’interesse fiscale rispetto alla discrezionalità valutativa degli amministratori che caratterizza il bilancio civilistico.
7 Cfr. comma 1, parte prima, art.83 TUIR.
8 Condizioni non previste nel Codice civile.
9 Art. 83, comma 1, seconda parte.
10 Per un esempio pratico, cfr. Agenzia delle Entrate Risposta 15 maggio 2018, n. 37/E.
11 Applicabile, come visto, ai soggetti in derivazione semplice
12 E. BOCCHINI, “Diritto della contabilità delle imprese, II Bilancio di esercizio”, CEDAM, 2016.
13 Cass. 3 aprile 2019, n. 9237.
14 In senso affermativo, per la prassi amministrativa, cfr. Agenzia delle Entrate Circ. 28 febbraio 2011, n. 7/E; Guardia fin. Circ. n. 1/2018, vol. III, parte V, cap. 3.
15 Per casi concreti, cfr. Cass. 17 ottobre 2014, n. 22016; Cass. 14 ottobre 2015, n. 20680.
16 In tal senso, peraltro, lo stesso MEF con la Circ. 27 maggio 1994, n. 93.
17 Cass. 16 settembre 2016, n. 18232.
18 Art. 7, D.Lgs. n. 546/1992.
19 F. MENTI, “La documentazione di impresa, Profili tributari”, Padova, 2011. Prova ne sia che un costo di esercizio non adeguatamente documentato non può ritenersi deducibile nella determinazione del reddito imponibile (Cass. 20 febbraio 2018, n. 15115).
20 Cass. 20 febbraio 2018, n. 15115.
21 Cfr. Cass. 8 giugno 2007, n. 13491, la quale ha ritenuto indeducibile il costo relativo agli interessi passivi su finanziamenti estinti a causa del mancato riscontro nei documenti componenti il bilancio di esercizio e dell’assenza di motivazioni in nota integrativa. In ambito IRAP, ma non vi sono ragioni per ritenere che la ratio decidenti non possa applicarsi anche all’IRES, cfr. Cass. 26 luglio 2019, n. 20345.
22 Cass. 17 luglio 2014, n. 22016.
23 Proseguendo con esempi, la circostanza rileva in tema di calcolo della quota di interessi deducibili, ai sensi dell’art. 96, TUIR, che considera la gestione non straordinaria, ma caratteristica dell’attività.
24 Cass. 8 giugno 2007, n. 13491; Cass. 18 dicembre 2014, n. 26824, in tema di attendibilità del bilancio di esercizio soggetto a controllo del collegio sindacale e revisione contabile.
25 FICARI V., “Certificazione del bilancio IAS, rilevanza probatoria, responsabilità del revisore e sanzioni ammnistrative”, in Rass. Trib. n. 4/2010, p. 1091.
26 Cass. 1° marzo 2009, n. 5926; Cass. 26 febbraio 2010, n. 4737.
27 D.Lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, art. 15 e artt. 24-32.
28 Art. 1, co. 5, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.
29 Art. 9, co. 5, D.Lgs. 18 settembre 1997, n. 471.
30 L’esame è riferito ai soli principi nazionali.

Fonte Seac spa