Dimezzamento dell’aliquota IRES per taluni enti in relazione ad attività di marcata utilità sociale: ultimi chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

La riduzione alla metà dell’aliquota IRES, e ancor prima la riduzione dell’IRPEG, ha sempre fatto discutere, con riferimento agli enti che ne potevano beneficiare. La Circolare dell’Agenzia delle Entrate 17 maggio 2022, n. 15 illustra i requisiti dell’agevolazione, mettendo alcuni punti fermi, in particolare con riferimento agli enti ospedalieri, alle case di cura private, agli IRCCS, agli enti religiosi civilmente riconosciuti e alle fondazioni di origine bancaria ex D.Lgs n. 153/1999 (queste ultime non saranno trattate in questa sede, ma potranno essere oggetto di un prossimo contributo).

di Emanuele Falorni *

La cornice normativa dell’agevolazione IRES

La Circolare dell’Agenzia delle Entrate fornisce utili chiarimenti su quali siano gli enti che possono usufruire dell’agevolazione della riduzione alla metà dell’aliquota IRES, che, quindi, per i beneficiari individuati dalla norma, è pari al 12%, rispetto all’aliquota ordinaria del 24%.

L’agevolazione, prevista dall’art. 6, D.P.R. n. 601/1973, riguarda i seguenti enti:

a) enti e istituti di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenza;

b) istituti di istruzione e istituti di studio e sperimentazione di interesse generale che non hanno fine di lucro, corpi scientifici, accademie, fondazioni e associazioni storiche, letterarie, scientifiche, di esperienze e ricerche aventi scopi esclusivamente culturali;

c) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione;

c-bis) istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi nonché enti aventi le stesse finalità sociali dei predetti Istituti, istituiti nella forma di società che rispondono ai requisiti della legislazione dell’Unione europea in materia di “in house providing” e che siano costituiti e operanti alla data del 31 dicembre 2013.

L’agevolazione in commento spetta soltanto ai predetti soggetti, a condizione che siano dotati di personalità giuridica. Si tratta di un’agevolazione di tipo soggettivo, la quale, tuttavia, spetta “non solo in ragione della qualità del soggetto” che la esercita, “ma trova giustificazione anche nella natura dell’attività svolta” che deve essere una attività di rilevante utilità sociale.

Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, non è quindi sufficiente che lo statuto dell’ente preveda gli scopi sociali individuati dalla norma, ma ciò che conta è la valutazione sulla concreta attività dell’ente che prevale sugli scopi dichiarati. L’aliquota IRES dimezzata si applica dunque sui redditi che derivano dallo svolgimento delle attività istituzionali dei predetti enti qualora esse rientrino in quelle agevolate dalla norma.

Esaminiamo quindi, più in dettaglio, quali sono gli enti agevolati e il perimetro delle attività istituzionali agevolate, secondo le indicazioni fornite dalla Circolare in commento, che ha cercato di chiarire le criticità interpretative della norma che hanno dato origine a diversi contenziosi, con riferimento:

  • agli “enti ospedalieri“;
  • agli enti religiosi civilmente riconosciuti;
  • alle fondazioni di origine bancaria di cui al D.Lgs n. 153/1999.

L’applicazione dell’IRES ridotta alle fondazioni di origine bancaria potrà essere oggetto di un prossimo contributo.

Gli “enti ospedalieri”

Secondo la Circolare in esame l’agevolazione in commento si applica soltanto alle “aziende ospedaliere” e ai “presidi ospedalieri” della Aziende Sanitarie Locali” (ex USL) di natura pubblica, nei quali sono “confluiti” i vecchi “enti ospedalieri” come definiti dall’art. art. 1, comma 2, L. n. 132/1968.

Si rammenta, in proposito, che la legge definiva come “enti ospedalieri” gli “enti pubblici che istituzionalmente provvedono al ricovero ed alla cura degli infermi“. Essi:

“possono, inoltre, istituire, anche fuori dell’ospedale, ambulatori, dispensari, consultori, centri per la cura e la prevenzione di malattie sociali e del lavoro, centri per il recupero funzionale, e compiere ricerche e indagini scientifiche e medico-sociali in ordine al conseguimento degli scopi istituzionali”.

Era previsto, inoltre, che:

“le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficenza e gli altri enti pubblici che, al momento di entrata in vigore della presente legge (N.d.R. Legge n. 132/1978) provvedono esclusivamente al ricovero ed alla cura degli infermi, sono riconosciuti di diritto enti ospedalieri. Sono pure costituiti in enti ospedalieri tutti gli ospedali appartenenti ad enti pubblici che abbiano come scopo oltre l’assistenza ospedaliera anche finalità diverse”.

A seguito della soppressione dei vecchi’ “enti ospedalieri”, con la L. n. 833/1978, che ha istituito il servizio sanitario nazionale, sono state introdotte le ASL che, a seguito del D.Lgs n. 502/1992, si sono costituite in aziende con personalità giuridica pubblica ed autonomia imprenditoriale.

Si è posto quindi il problema di “individuare nell’ambito delle nuove strutture create per l’erogazione del servizio sanitario pubblico, quali vadano considerate in continuità giuridica con i soppressi enti ospedalieri“.

Come chiarito dalla Circolare in commento, che richiama la giurisprudenza di legittimità, le Aziende Sanitarie Locali (ASL) non sono equiparabili ai soppressi “enti ospedalieri” (e quindi non beneficiano della riduzione al 50% dell’aliquota IRES), poiché esse, oltre alle attività caratterizzanti i predetti enti ospedalieri svolgono altre attività del tutto nuove e diverse, anche di natura non propriamente sanitaria, che fuoriescono dall’assistenza ospedaliera.

Sempre la suprema Corte di Cassazione ha chiarito che, se da una parte le ASL non sono assimilabili alle “aziende ospedaliere”, i vecchi “enti ospedalieri”, nella sostanza, hanno mantenuto una loro autonomia come “aziende ospedaliere” o “presidi ospedalieri” (tutti enti di natura pubblica) delle medesime ASL.

Pertanto, “aziende ospedaliere” e “presidi ospedalieri” delle ASL possono beneficiare del dimezzamento dell’aliquota IRES.

La questione delle “case di cura private” riconosciute “presidi ospedalieri”

Posto che la riduzione alla metà dell’aliquota IRES, secondo la norma, è circoscritta agli enti di natura pubblica che svolgono sostanzialmente e strutturalmente le funzioni dei soppressi “enti ospedalieri” nel contesto della rete ospedaliera pubblica del Servizio Sanitario Nazionale, l’Agenzia delle Entrate, con il documento di prassi in esame, aderisce alla giurisprudenza di Cassazione1 che ha ritenuto che “le strutture ospedaliere appartenenti a istituzioni di carattere privato”, pur riconosciute quali “presidi ospedalieri” della Azienda Sanitarie locali”, non rientrano nella categoria degli “enti ospedalieri” e quindi non beneficiano dell’IRES ridotta al 12%.

Questo anche se, come riconosciuto dalla medesima Cassazione, tali enti privati, a pieno titolo riconosciuti anch’essi “presidi ospedalieri”, hanno un ordinamento dei servizi ospedalieri che corrisponde a quello degli ospedali gestiti direttamente dalle Asl.

Sempre secondo la citata Cassazione2, richiamata dall’Agenzia delle Entrate, la motivazione secondo cui le case di cura private convenzionate con il Servizio Sanitario Nazionale, pur essendo riconosciute come “presidi ospedalieri“, non possono godere dell’agevolazione della riduzione alla meta dell’aliquota IRES, è che si tratta di “società private, indiscutibilmente estranee al concetto di “enti ospedalieri” pubblici“, ai quali la norma agevolativa si riferiva in via esclusiva.

Secondo la Cassazione3 riconoscere l’agevolazione anche alle case di cura private riconosciute “presidi ospedalieri” di fatto:

“equivarrebbe a trasformare la disposizione in un’agevolazione di natura oggettiva concessa in relazione all’attività svolta e non anche alla natura pubblica degli enti”.

Questa posizione della giurisprudenza di legittimità da dunque rilievo all’ulteriore requisito della natura pubblica dell’ente, che non sarebbe derogabile e quindi escluderebbe le istituzioni private dall’agevolazione in commento.

Su queste premesse, la Circolare n. 15 del 2022 in commento ha ritenuto superata la precedente ‘apertura’ dell’Agenzia delle Entrate4, secondo la quale anche le strutture ospedaliere appartenenti a istituzioni di carattere privato, riconosciute quale “presidi ospedalieri” della ASL ai sensi dell’art. 43, comma 2, L. n. 833/1978, erano state ammesse all’agevolazione del dimezzamento dell’IRES, “sul presupposto del ruolo integrativo dell’assistenza ospedaliera pubblica che le stesse assumono”.

Istituti di ricovero e cura a carattere scientifico (IRCCS)

Secondo il Ministero della Sanità5, agli Istituti di Ricovero e Cura a Carattere Scientifico, è riconosciuta:

“la duplice natura di enti di ricerca e di enti ospedalieri, derivante dalle specifiche finalità di ricerca e sperimentazione che i medesimi perseguono nel campo della salute pubblica, nonché dall’attività da tali enti esercitata che si espleta anche in prestazioni di ricovero e cura, peculiari delle strutture ospedaliere”.

Essi, sempre secondo il Ministero della Salute, possono avere personalità giuridica:

  • di diritto pubblico;

oppure

  • di diritto privato.

Coerentemente, sulla base del predetto parere del Ministero della Sanità, con la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 14 luglio 1998, n. 75, gli IRCCS sono stati ricompresi tra gli enti di cui all’art. 6, D.P.R. n. 600/1973, e quindi essi possono beneficiare del dimezzamento dell’aliquota IRES.

La posizione interpretativa della citata Risoluzione n. 75 è stata successivamente confermata da un serie di Risposte ad Interpello dell’Agenzia delle Entrate, secondo le quali gli IRCCSanche di natura privata e costituiti in forma societariasono stati ricompresi negli “enti ospedalieri” di cui alla lett. a), comma 1, art. 6, D.P.R. n. 600/1973.

Una questione si è posta successivamente alla pronuncia della Corte di Cassazione6, con la quali è stato ritenuto che possono beneficiare della riduzione a metà dell’IRES solo gli enti di natura pubblica, che svolgono sostanzialmente e strutturalmente le funzioni dei soppressi “enti ospedalieri” nell’ambito della rete ospedaliera pubblica del SSN.

La predetta pronuncia di Cassazione, seppur riferita alle case di cura private convenzionate riconosciute quali “presidi ospedalieri”, sembrava escludere dall’agevolazione IRES gli IRCCS di natura privata.

Sul punto, la Circolare in commento, sulla base di un parere tecnico acquisito dal Ministero della Sanità, ha chiarito che tutti gli IRCCSanche quelli con personalità giuridica privata, rientrano negli anti di cui all’art. 6 citata, che possono beneficiare della riduzione alla metà dell’IRES.

Gli argomenti ministeriali posti alla base del fatto che gli IRCCS, anche quelli di natura privata, possono essere assimilati agli “enti ospedalieri” sono i seguenti:

  • gli IRCCS, sia quelli con personalità giuridica di diritto pubblico sia quelli con personalità giuridica di diritto privato, sono “ospedali di eccellenza a livello nazionale che effettuano prestazioni assistenziali di alta specialità e svolgono attività di ricerca prevalentemente clinica e traslazionale. Rappresentano uno strumento per la promozione, lo sviluppo e l’applicazione di tecnologie innovative in ambito sanitario e biomedico. La loro mission, infatti, è quella di trasformare i risultati ottenuti dalla ricerca in innovative applicazioni cliniche che garantiscano ai pazienti nuove e più efficaci cure e percorsi assistenziali, creando un ponte tra scienza e medicina, tra ricerca e cura“;
  • L’unicità degli IRCCS nel panorama nazionale sia nell’ambito del Servizio Sanitario Nazionale che degli enti che in Italia svolgono attività di ricerca“;
  • gli IRCCS “si caratterizzano per una stretta connessione tra le attività sanitarie e quelle di ricerca, possibile solo nel contesto di enti che eroghino prestazioni sanitarie di eccellenza e di alta specializzazione e che siano riconosciuti a seguito di una complessa procedura di valutazione qualitativa“;
  • la qualifica di IRCCS è attribuita da una certificazione pubblica che peraltro è soggetta al rinnovo ogni due anni“.

Le predette considerazioni e soprattutto il rilievo che, ai nostri fini, ha il complesso e approfondito procedimento per l’ottenimento della certificazione di IRCCS, previsto dal D.Lgs n. 288/2003, finalizzato a verificare “la sussistenza dei requisiti di legge per il riconoscimento del carattere scientifico, tra cui l’eccellenza dell’attività scientifica e di assistenza oltre al requisito della personalità giuridica di diritto pubblico o privato“, secondo il Ministero della Sanità, comporta la precipua esigenza di preservare l’unicità dell’intero sistema degli IRCCS, che hanno una natura del tutto peculiare e di assoluta rilevanza per il SSN.

A tal fine, il medesimo Ministero della Sanità ha affermato conclusivamente che:

“la finalità propria degli enti ospedalieri che consente loro di beneficiare dell’agevolazione in questione è la medesima, così come affermato dallo stesso legislatore, che viene svolta anche dagli IRCCS“.

Pertanto, sulla base del predetto parere tecnico acquisito dal Ministero della Sanità (nota del Ministero della Salute – Segretariato Generale – prot. n. 12955 del 15 novembre 2021), l’Agenzia delle Entrate, ha chiarito che tutti gli IRCCSanche quelli di natura privata, sono ammessi all’agevolazione IRES.

Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate, tuttavia, la riduzione a metà dell’IRES non spetta per tutte le attività degli IRCCS, ma l’agevolazione si applica soltanto all’imponibile fiscale derivante:

a) dalle prestazioni sanitarie di ricovero e ambulatoriali rese in regime di convenzione con il Servizio Sanitario Nazionale, incluse quelle per le quali l’onere viene ripartito tra il sistema pubblico e il paziente mediante il meccanismo di compartecipazione alla spesa sanitaria, cosiddetto ticket (restando escluse quindi dal beneficio, ad esempio, le prestazioni sanitarie erogate in regime privatistico, cosiddetto solvenza);

b) dall’attività di ricerca scientifica “traslazionale”7 strumentale all’attività sanitaria svolta.

Gli enti religiosi civilmente riconosciuti

Con la Circolare in esame, l’Agenzia delle Entrate chiarisce le condizioni per l’applicazione dell’agevolazione agli enti religiosi.

Viene evidenziato, in primo luogo, che la norma di cui all’art. 6, D.P.R. n. 600/1973 include (lettera c del comma 1) gli “enti il cui fine è equiparato per legge a fini di beneficenza e istruzione“.

Sono quindi ricompresi in tale categoria gli “enti con finalità di beneficienza o di istruzione” che posseggono anche personalità giuridica agli effetti civili (la personalità giuridica, infatti, è un ulteriore requisito dell’agevolazione IRES per tutti i tipi di enti).

Tra gli enti di cui alla predetta lettera c) sono inclusi anche gli enti “ecclesiastici” aventi fini di religione o di culto, che sono equiparati agli enti con “finalità di beneficenza o di istruzione” dall’art. 7, n. 3, L. n. 121/1985, (di ratifica dell’Accordo firmato il 18 febbraio 1984, che apporta modificazioni al Concordato lateranense dell’11 febbraio 1929 tra lo Stato italiano e la Santa Sede).

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la sussistenza del fine “di religione o di culto” costituisce condizione necessaria ma non sufficiente per fruire dell’agevolazione, poiché, tale agevolazione (art. 6, D.P.R. n. 601/1973) non spetta solo in virtù della qualificazione soggettiva dell’ente, ma assume rilievo anche l’elemento oggettivo, rappresentato dal tipo di attività svolta.

Si tenga inoltre presente che, secondo l’art. 2, L. n. 222/1985, si possono avere due distinte situazioni secondo cui:

  • sono “considerati aventi fine di religione o di culto gli enti che fanno parte della costituzione gerarchica della Chiesa, gli istituti religiosi e i seminari“. Quindi, per i predetti enti, vi è una presunzione legale circa le finalità di religione o di culto perseguite e, di conseguenza, la presunzione legale riguarda anche l’equiparazione agli “enti aventi fine di beneficenza o di istruzione” ex art. 7, n. 3, L. n. 121/1985;
  • per altre persone giuridiche canoniche, per le fondazioni in genere per gli enti ecclesiastici che non abbiano personalità giuridica nell’ordinamento della Chiesa, il fine di religione o di culto è accertato di volta in volta, in conformità alle disposizioni dell’articolo 16” L. n. 222/1985.

In sostanza, per gli enti diversi da quelli “che fanno parte della costituzione gerarchica della Chiesa, gli istituti religiosi e i seminari“, è sempre necessario verificare, caso per caso, che il fine di culto o di religione sussista e sia costitutivo ed essenziale dell’ente, mentre “gli enti che fanno parte della costituzione gerarchica della Chiesa, gli istituti religiosi e i seminari“, per legge sono considerati sempre aventi finalità di religione o di culto e, quindi, per effetto della menzionata equiparazione, tali enti sono sempre, ope legis, considerati enti aventi fine di beneficenza o di istruzione.

Per gli enti diversi da quelli “che fanno parte della costituzione gerarchica della Chiesa, gli istituti religiosi e i seminari“, è quindi necessario comprendere in che cosa consista il fine di religione e di culto che consente a tali enti di beneficiare dell’agevolazione IRES.

Al riguardo, per i predetti enti diversi, l’art. 16 della Legge n. 222/1985, stabilisce che “Agli effetti delle leggi civili si considerano comunque:

a) attività di religione o di culto quelle dirette all’esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana;

b) attività diverse da quelle di religione o di culto quelle di assistenza e beneficenza, istruzione, educazione e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro“.

Quanto sopra riportato può anche essere sintetizzato nella seguente Tabella:

Tipologia enti ecclesiasticiVerifica della finalità dell’ente
Enti facenti parte della costituzione gerarchica della Chiesa, istituti religiosi, seminariLe finalità di religione e di culto sussistono per presunzione di legge, e quindi ope legis sussistono anche le finalità di beneficenza o di istruzione equiparate alle prime
Enti diversi dai precedenti(sono le altre persone giuridiche canoniche, le fondazioni e gli altri enti ecclesiastici che non abbiano personalità giuridica nell’ordinamento della Chiesa)Il fine di culto o di religione deve sempre essere verificato e deve essere costitutivo ed essenziale per l’ente. Se verificato in concreto, per presunzione di legge sussiste anche il fine di beneficienza e istruzione richiesto dall’agevolazione (equiparazione)
Per entrambe le due tipologie soggettive di enti ecclesiastici, dunque, secondo le regole di verifica sopra evidenziate, deve esserci il fine di religione o di culto, per aver diritto all’agevolazione IRES in questione. Una volta appurato il fine di religione o di culto, tuttavia, l’agevolazione IRES non si applica in automatico a tutte le attività svolte dall’ente ecclesiastico.

Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere anche attività diverse da quelle di religione o di culto (art. 15, L. n. 222/1985) e tali attività

“diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette nel rispetto della struttura e delle finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime”

(art. 7, n. 4, Accordo del 18 febbraio 1984 tra la Santa Sede e la Repubblica italiana che apporta modifiche al Concordato Lateranense dell’11 febbraio 1929; norma recepita dall’art. 7, comma 3, secondo periodo, L. n. 121/1985 che ha ratificato l’accordo del 1984).

Il regime tributario degli enti religiosi con finalità di culto o di religione (vuoi per presunzione di legge o per verifica caso per caso, a seconda del tipo di ente), varia a seconda della tipologia di attività svolta in concreto, come riepilogabile nella Tabella che segue (in base alla Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 19 luglio 2005, n. 91 e confermata dalla Circolare 17 maggio 2022, n. 15):

Tipologia attività ente ecclesiasticoRegime tributario 
(ex art. 6, D.P.R. n. 601/1973)
Attività tipiche “ dirette ” a fini di religione o di culto(esercizio del culto, cura delle anime, formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all’educazione cristiana) – attività equiparate per legge a quelle di beneficenza o istruzione, che beneficiano della riduzione dell’IRES alla metàBeneficiano della riduzione alla metà dell’aliquota IRES (aliquota del 12%), limitatamente alla quota di reddito riferibile all’attività con fini di religione o di culto
Attività diverse dalle precedenti(sono quelle di assistenza, educazione, e cultura e, in ogni caso, le attività commerciali o a scopo di lucro)In linea generale scontano l’aliquota IRES in misura ordinaria (24%), salvo eccezioni di seguito illustrate. Sono infatti soggette all’aliquota IRES del 12% le “attività diverse” per le quali è riconosciuto il nesso di “strumentalità immediata e diretta” con le attività di culto o di religione (si veda anche la Cassazione, sentenza n. 1633/1995)

Anche le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dall’ente ecclesiastico, in via eccezionale e a certe condizioni, possono accedere all’agevolazione IRES in questione.

I redditi derivanti dalle predette attività diverse, anche se commerciali, possono essere agevolati con il dimezzamento dell’IRES, a condizione che tali attività diverse siano esercitate in modo non prevalente o non esclusivo rispetto alle attività di religione o di culto (devono quindi essere esercitate in maniera “marginale“) e siano anche in un rapporto di “strumentalità immediata e diretta con i fini di religione o di culto8.

Pertanto, secondo la Cassazione (Sentenza n. 2573/1990):

“anche i soggetti che non svolgono in via esclusiva o prevalente attività commerciale, ma sono identificati e qualificati in base al fine che istituzionalmente perseguono, hanno diritto all’agevolazione (…), qualora l’attività commerciale sia in un rapporto di strumentalità diretta ed immediata con il fine stesso, con la conseguenza che non è tale un’attività volta al procacciamento di mezzi economici, quando, per l’intrinseca natura di esso o per la sua estraneità rispetto al fine (di religione o di culto), non sia con esso coerente in quanto indifferentemente utilizzabile per il perseguimento di qualsiasi altro fine; quando, cioè, si tratti di un’attività volta al procacciamento di mezzi economici da impiegare in un’ulteriore attività direttamente finalizzata, quest’ultima, al culto o alla religione”.

In sostanza, come precisato dalla Circolare in commento, in caso di svolgimento di un’attività commerciale, in capo all’ente ecclesiastico si possono presentare tre distinte situazioni:

1) attività commerciale in via “non prevalente” e in rapporto di “strumentalità diretta ed immediata” con i fini di “religione o di culto”, per la quota di reddito ad essa riferibile, si applica l’aliquota ridotta;

2) attività commerciale in via “non prevalente” ma in assenza di un rapporto di “strumentalità diretta e immediata” con i fini di “religione o di culto”, per la quota di reddito riferibile alla stessa, non spetta l’aliquota ridotta;

3) attività commerciale in via “prevalente” (idonea a comportare la perdita della qualifica di ente non commerciale), non spetta l’aliquota ridotta.

La Circolare in esame, basandosi sul testo della norma di cui all’art. 16, L. n. 222/1985, secondo cui tra le “attività diverse” degli enti ecclesiastici sono ricomprese le attività “commerciali o a scopo di lucro” precisa che i predetti criteri sono applicabili anche alle attività che, pur non essendo commerciali, perseguono uno scopo di lucro.

Con riferimento all’attività sanitaria esercitata dagli enti ecclesiastici, l’Agenzia delle Entrate (con la citata Risoluzione n. 91 del 2005), ha affermato che, in quanto trattasi di attività oggettivamente commerciale, inquadrabile tra le “attività diverse” di tali enti, l’ha considerata priva del nesso di strumentalità diretta ed immediata con il fine di religione e di culto, che riguarda solo le attività di esercizio del culto, la cura delle anime (quindi assistenza spirituale e non corporale), la formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all’educazione cristiana.

Gli enti religiosi diversi da quelli ecclesiastici

Tra gli enti di cui alla let. c), D.P.R. n. 601/1973 (“enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione“) sono compresi anche gli enti con fini religiosi e di culto che appartengono a confessioni religiose diverse dalla Chiesa Cattolica, che abbiano personalità giuridica e siano equiparati per legge agli “enti con finalità di beneficenza o di istruzione“.

Secondo la Circolare, anche a tali enti spetta l’agevolazione IRESsecondo le stesse regole applicabili agli enti ecclesiastici, purché le leggi di approvazione degli accordi e delle intese tra le relative confessioni religiose e lo Stato italiano abbiano previsioni analoghe.

La questione dei redditi derivanti dal patrimonio immobliare

Secondo la Circolare in commento il dimezzamento dell’aliquota IRES è applicabile anche ai proventi derivanti dal mero godimento del patrimonio immobiliare (come nel caso di immobili ricevuti per lasciti o donazioni) da parte degli enti religiosi e di culto, purché nel rispetto di taluni vincoli.

La ratio di questa posizione dell’Agenzia delle Entrate poggia sul fatto che la “gratuità” caratteristica intrinseca delle attività volte a fini di religione e di culto è possibile se vi sono comunque “mezzi economici” che “sostituiscono” redditi (commerciali) non realizzabili in virtù degli scopi istituzionali di tali enti.

Ai fini dell’agevolazione IRES, i proventi immobiliari degli enti religiosi devono essere destinati in via esclusiva e diretta alla realizzazione delle finalità istituzionali di tali enti (si tratta dell’unica destinazione possibile ammessa per non perdere l’agevolazione).

Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la mera riscossione dei canoni di locazione immobiliare non comporta di per sé l’esercizio di attività commerciale.

La valutazione dovrà comunque essere fatta caso per caso e al fine di escludere l’esercizio di un’attività organizzata in forma di impresa è richiesto che l’ente:

  • non utilizzi strutture e mezzi organizzati con fini di concorrenzialità sul mercato;

ovvero

  • non si avvalga di altri strumenti propri degli operatori di mercato.
In sostanza, per non configurare attività commerciale, gli immobili non devono essere “inseriti in un contesto produttivo”, ma devono essere posseduti unicamente per trarne redditi fondiari, con i quali l’ente possa sostenersi e procurarsi le entrate necessarie per svolgere gli scopi istituzionali.

Secondo l’agenzia delle Entrate, vi sono una serie di attività che potrebbero essere indici di organizzazione della gestione immobiliare in forma di impresa, che porterebbe pertanto ad escludere il diritto all’agevolazione IRES sui proventi immobiliari.

Si tratta delle seguenti attività o evidenze:

  • la ripetitività con cui si immette sul libero mercato degli affitti il medesimo bene in ragione di contratti di breve durata;
  • la consistenza del patrimonio immobiliare gestito;
  • l’utilizzo di tecniche di marketing per attrarre la clientela;
  • il ricorso a promozioni per fidelizzare il locatario;
  • la presenza attiva in un mercato con spot pubblicitari ad hoc, insegne o marchi distintivi.

Eventuali interventi di tipo conservativo sugli immobili, come la manutenzione e il risanamento dei beni o ancora gli interventi migliorativi, sono ritenuti compatibili con una gestione immobiliare di mero godimento, e quindi non commerciale.

Diversamente, secondo l’Agenzia delle Entrate, “una gestione caratterizzata dalla presenza di atti volti alla trasformazione del patrimonio immobiliare” non rientra nel mero godimento del medesimo patrimonio.

Si evidenzia, infine, con riferimento a tutti gli enti interessati, che l’Agenzia delle Entrate ha posto in evidenza che, come accade in genere per tutte le agevolazioni, anche nel caso dell’agevolazione della riduzione a metà dell’IRES, si applica il principio generale secondo il quale, per poterne beneficiare, ricade sull’ente interessato l’onere di provare:

  • la propria natura non commerciale;
  • che l’attività in concreto svolta non abbia carattere commerciale in via esclusiva o principale.

1 Cass. civ., Sez. V, Sent. 18/12/2020 n. 29068
2 Si veda la precedente nota
3 Cass. civ., Sez. V, Ord. 10/05/2019 n. 12500
4 Risoluzione n. 179 del 10 luglio 2009.
5 Parere tecnico reso dal Ministro della Sanita all’Agenzie delle Entrate, richiamato nella Risoluzione n. 75 del 14 luglio 1998.

6 Cass. civ., Sez V, Ord. 10/05/2019 n. 12.500
7 Secondo il Consiglio Nazionale delle Ricerche, con il termine “traslazionale” si vuole indicare quelle attività di ricerca caratterizzate dall’intenzionalità di cercare di colmare il gap tra ricerca di base e ricerca applicata e di favorire e velocizzare i processi di trasferimento delle conoscenze di base in effettivi benefici per il paziente.
8 Tra le molte sentenze di vedano: Cass. n. 526 del 14 gennaio 2021; n. 25586 del 13 dicembre 2016; n. 22493 del 2 ottobre 2013; n. 2573 del 1990.

* Dottore Commercialista – Revisore Legale in Roma.

Fonte Seac spa