Correzione di errori in bilancio: novità del Decreto Semplificazioni

Si analizzano gli aspetti fiscali relativi alle correzioni degli errori di bilancio a seguito delle novità introdotte dal Decreto Legge 21 giugno 2022, n. 73 c.d. Decreto Semplificazioni.

di Centro studi fiscale Seac

L’articolo 8, Decreto Legge 21 giugno 2022, n. 73 (c.d. “Decreto Semplificazioni”), introducendo due nuovi periodi all’articolo 83, comma 1, TUIR dispone che: “I criteri di imputazione temporale di cui al periodo precedente valgono ai fini fiscali anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito del processo di correzione degli errori contabili. La disposizione di cui al periodo precedente non si applica ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322.”

La norma in oggetto prevede quindi che il principio di derivazione rafforzata di cui all’articolo 83, comma 1, TUIR:

  • è esteso anche al processo di correzione di errori di bilancio;
  • non si applica in relazione ai componenti negativi di reddito per i quali è scaduto il termine per la presentazione della dichiarazione integrativa.

Si precisa che la norma ha effetti solo fiscali. Dal punto di vista civilistico, infatti, per la correzioni di errori in bilancio resta fermo quanto disciplinato dal Principio Contabile OIC n. 29 “Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio”. 

Per meglio comprendere le modifiche normative introdotte dal Decreto Semplificazioni, si propone un confronto tra le disposizioni che regolamentano gli aspetti fiscali delle correzioni di errori in bilancio ante e post modifiche, tenendo quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 29.

La disposizione decorre dal giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale ovvero dal 22 giugno 2022.

Correzione di errori non rilevanti commessi in esercizi precedenti

In base al Principio Contabile OIC n. 29, se l’errore non è rilevante, la correzione è contabilizzata nel conto economico dell’esercizio in cui è stato individuato l’errore.

DISPOSIZIONI FISCALI ANTE MODIFICHE D.L. SEMPLIFICAZIONI

Prima delle modifiche intervenute, ai fini fiscali era necessario: 

  • innanzitutto effettuare una variazione fiscale per sterilizzare il componente di reddito relativo alla correzione dell’errore imputato a conto economico;  tale variazione in aumento o in diminuzione, andava effettuata nella dichiarazione dell’anno in cui è stato rilevato e corretto a conto economico l’errore;  
  • presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno in cui era stato commesso l’errore.

Omessa registrazione di un ricavo di importo non rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2020 sia stata omessa la registrazione di un ricavo di importo non rilevante (ad esempio € 200,00). L’errore viene rilevato nel 2021 con il bilancio 2020 già depositato. In sede di bilancio 2021 il ricavo è stato imputato a conto economico. Per correggere l’errore, fiscalmente, era quindi necessario procedere come segue: presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2020 (Modello REDDITI 2021), in cui indicare nel quadro RF a rigo RF31, codice 99 il ricavo realizzato (variazione in aumento);effettuare nella dichiarazione dei redditi relativa al 2021 (Modello REDDITI 2022), una variazione in diminuzione pari al valore del ricavo imputato a conto economico (€ 200,00) ma di competenza dell’anno 2020.Con questa operazione si evitava che il ricavo subisse una doppia tassazione (sia nella dichiarazione integrativa che nella dichiarazione Modello REDDITI 2022).La neutralizzazione di tale ricavo andava effettuata nel Modello REDDITI 2022 nel quadro RF, rigo RF55, codice 99

Omessa registrazione di un costo di importo non rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2020 sia stata omessa la registrazione di un costo di importo non  rilevante (ad esempio € 400,00). L’errore viene rilevato nel 2021 con il bilancio 2020 già depositato. In sede di bilancio 2021 il costo è stato imputato a conto economico. Per correggere l’errore, fiscalmente, era quindi necessario procedere come segue: presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2020 (Modello REDDITI 2021) in cui indicare nel quadro RF, rigo RF43, colonna 3 il costo sostenuto (variazione in diminuzione);effettuare nella dichiarazione dei redditi relativa al 2021 (Modello REDDITI 2022) una variazione in aumento pari al valore del costo imputato a conto economico (€ 400,00) ma di competenza dell’anno 2020.Con questa operazione si evitava che il costo venisse dedotto due volte (sia nella dichiarazione integrativa che nella dichiarazione Modello REDDITI 2022).La neutralizzazione di tale costo andava effettuata nel Modello REDDITI 2022 nel quadro RF, rigo RF23, colonna 3.

DISPOSIZIONI FISCALI POST MODIFICHE D.L. SEMPLIFICAZIONI

A seguito delle modifiche normative intervenute, il componente positivo o negativo di reddito derivante da errori commessi in bilanci precedenti, concorrerà alla determinazione dell’utile d’esercizio relativo al bilancio in cui la correzione dell’errore è stata imputata senza quindi la necessità di presentazione di dichiarazioni integrative.

Omessa registrazione di un ricavo di importo non rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2021 sia stata omessa la registrazione di un ricavo di importo non rilevante (ad esempio € 200,00). L’errore viene rilevato nel 2022 con il bilancio 2021 già depositato. In sede di bilancio 2022 il ricavo sarà imputato a conto economicoTale componente positivo concorrerà quindi alla formazione dell’utile d’esercizio 2022
Per correggere l’errore, fiscalmente, non sarà quindi più necessario: presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2021 (Modello REDDITI 2022) in cui indicare nel quadro RF a rigo RF31, codice 99 il ricavo realizzato (variazione in aumento);effettuare nella dichiarazione dei redditi relativa al 2022 (Modello REDDITI 2023) una variazione in diminuzione pari al valore del ricavo imputato a conto economico (€ 200,00) ma di competenza dell’anno 2021.

Omessa registrazione di un costo di importo non rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2021 sia stata omessa la registrazione di un costo di importo non  rilevante (ad esempio € 400,00). L’errore viene rilevato nel 2022 con il bilancio 2021 già depositato. In sede di bilancio 2022 il costo sarà imputato a conto economico. Anche in questo caso il componente negativo concorrerà alla formazione dell’utile d’esercizio 2022  senza necessità di: presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2021 (Modello REDDITI 2022) in cui indicare nel quadro RF, rigo RF43, colonna 3 il costo sostenuto (variazione in diminuzione);effettuare nella dichiarazione dei redditi relativa al 2022 (Modello REDDITI 2023) una variazione in aumento pari al valore del costo imputato a conto economico (€ 400,00) ma di competenza dell’anno 2021.

Correzioni di errori rilevanti

In base al Principio Contabile OIC n. 29, se l’errore è rilevante la correzione è contabilizzata sul saldo d’apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore. Si ricorda inoltre che ai sensi dell’articolo 109, comma 4, TUIR: “[…] Si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa […]”. 

DISPOSIZIONI FISCALI ANTE MODIFICHE D.L. SEMPLIFICAZIONI

Prima delle modifiche normative intervenute, la correzione dell’errore andava effettuata tramite la presentazione di una dichiarazione integrativa relativa all’anno in cui è stato commesso l’errore. 

Omessa registrazione di un ricavo di importo rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2020 sia stata omessa la registrazione di un ricavo di importo rilevante (ad esempio € 100.000,00). L’errore viene rilevato nel 2021 con il bilancio 2020 già depositato. A tal riguardo, in base a quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 29, dal punto di vista civilistico l’errore doveva essere corretto nel bilancio relativo all’esercizio in cui è stato individuato (2021) e non modificando il bilancio in cui si è verificato (2020).In sede di apertura del bilancio 2021, quindi, il ricavo è stato imputato ad aumento del patrimonio netto. Dal punto di vista fiscale, per correggere l’errore, doveva essere presentata una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2020 (Modello REDDITI 2021) in cui indicare, nel quadro RF, rigo RF31 codice 99 il ricavo realizzato (variazione in aumento).Nessuna variazione va invece effettuata nella dichiarazione dell’esercizio in cui era stato individuato l’errore (REDDITI 2022).

Omessa registrazione di un costo di importo rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2020 sia stata omessa la registrazione di un costo di importo rilevante (ad esempio € 50.000,00). L’errore viene rilevato nel 2021 con il bilancio 2020 già depositato. A tal riguardo, in base a quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 29, dal punto di vista civilistico l’errore doveva essere corretto nel bilancio relativo all’esercizio in cui è stato individuato (2021) e non modificando il bilancio in cui si è verificato (2020).In sede di apertura del bilancio 2021, quindi, il costo è stato imputato a riduzione del patrimonio netto. Dal punto di vista fiscale, per correggere l’errore, andava presentata una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2020 (Modello REDDITI 2021) in cui indicare, nel quadro RF, rigo RF43, colonna 3, il costo sostenuto (variazione in diminuzione).Nessuna variazione va invece effettuata nella dichiarazione dell’esercizio in cui è stato individuato l’errore (REDDITI 2022). 

DISPOSIZIONI FISCALI POST MODIFICHE D.L. SEMPLIFICAZIONI

Dal punto di vista fiscale, a seguito delle novità normative intervenute, la correzione dell’errore avviene imputando il costo (variazione in diminuzione) o il ricavo (variazione in aumento) nella dichiarazione relativa al bilancio in cui è stato effettuata la correzione dell’errore, senza necessità, quindi, di presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno in cui è stato commesso l’errore

Omessa registrazione di un ricavo di importo rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2021 sia stata omessa la registrazione di un ricavo di importo rilevante (ad esempio € 100.000,00). L’errore viene rilevato nel 2022 con il bilancio 2021 già depositato. In base a quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 29, in questo caso dal punto di vista civilistico, l’errore dovrà essere corretto nel bilancio relativo all’esercizio in cui è stato individuato (2022) e non modificando il bilancio di riferimento (2021).In sede di apertura del bilancio 2022, quindi, il ricavo sarà imputato ad aumento del patrimonio netto. Dal punto di vista fiscale, per correggere l’errore sarà sufficiente indicare detto componente positivo di reddito, nella dichiarazione relativa al bilancio nel quale è stato corretto l’errore e, quindi, nel caso dell’esempio nel Modello REDDITI 2023 (variazione in aumento).  Non sarà quindi più necessario presentare una dichiarazione integrativa relativa all’anno 2021 (Modello REDDITI 2022) in cui indicare, nel quadro RF, rigo RF31 codice 99 il ricavo realizzato (variazione in aumento).

Omessa registrazione di un costo di importo rilevante
Si ipotizzi che nel bilancio 2021 sia stata omessa la registrazione di un costo di importo rilevante (ad esempio € 50.000,00). L’errore viene rilevato nel 2022 con il bilancio 2021 già depositato. In base a quanto previsto dal Principio Contabile OIC n. 29, anche in questo caso dal punto di vista civilistico l’errore dovrà essere corretto nel bilancio relativo all’esercizio in cui è stato individuato (2022) e non modificando il bilancio di riferimento (2021).In sede di apertura del bilancio 2022, quindi, il costo sarà imputato a riduzione del patrimonio netto. Dal punto di vista fiscale, per correggere l’errore sarà sufficiente indicare detto componente negativo di reddito nella dichiarazione relativa al bilancio nel quale è stato corretto l’errore e, quindi, nel caso dell’esempio nel Modello REDDITI 2023 (variazione in diminuzione).

Fonte Seac spa