Le trasformazioni eterogenee progressive e l’imposta di registro

La trasformazione societaria ha luogo quando le società assumono una differente forma giuridica, più o meno complessa rispetto a quella di partenza (può quindi avvenire in senso progressivo o regressivo).
Inoltre, la trasformazione può comportare il passaggio da società ad ente non societario, o il passaggio inverso (trasformazione eterogenea).
L’operazione può altresì essere valutata, per gli effetti tributari, come ipotesi suscettibile di dar luogo ad abuso del diritto (art. 10-bis, Legge n. 212/2000).
Le problematiche, anche fiscali, relative alle varie forme di trasformazione sono state oggetto sia di pronunce dell’Agenzia delle Entrate, sia di sentenze della Corte di Cassazione. In particolare, si esamineranno qui le conclusioni cui la Suprema Corte è giunta, in materia di imposta di registro, circa la tassazione (proporzionale anziché “fissa”) dell’atto di trasformazione di un’associazione dilettantistica sportiva in una società di capitali.

di Fabio Carrirolo – Esperto fiscale

La trasformazione consiste, in generale, nell’adozione, da parte di un soggetto societario o di un’altra struttura “collettiva”, di un diverso tipo giuridico, con la conseguenza di assoggettarsi per il futuro alla differente disciplina stabilita per tale nuovo tipo.

Le norme civilistiche di riferimento in materia di trasformazione si rinvengono negli artt. 2498,2499,2500 e 2500-bis, C.c. (disposizioni generali), oltre che nelle disposizioni riferite alle ipotesi di trasformazione “speciali”.

Si tratta delle previsioni relative alla trasformazione progressiva (da società di persone in società di capitali: artt. 2500-ter, 2500-quater e 2500-quinquies, C.c.), alla trasformazione regressiva (da società di capitali in società di persone: art. 2500-sexies, C.c.) e alle trasformazioni eterogenee (artt. 2500-septies, 2500-octies, 2500- novies, C.c.).

Ferma restando la causa lucrativa, la tipologia giuridica delle società può essere variata dai soci, sia permanendo nell’alveo delle società di persone o di capitali, sia uscendone, mediante forme di trasformazione progressive / evolutive (da società di persone a società di capitali) o regressive / involutive (da società di capitali a società di persone).

Precisazioni

Alla trasformazione eterogenea viene assimilata la fusione che coinvolge più soggetti aventi diversa forma giuridica, ad esempio un ente non commerciale (associazione, fondazione) e una società commerciale.

Queste operazioni straordinarie sono suscettibili di generare particolari effetti sotto il profilo tributario, in quanto possono causare la fuoriuscita di beni e aziende dal campo commerciale o, viceversa, l’ingresso in un regime di impresa di beni “non commerciali”.

Trasformazioni “plusvalenti”

La trasformazione di una società commerciale in un ente non commerciale, così come la fusione eterogenea di una società commerciale in un ente non commerciale, può dar luogo a un fenomeno realizzativo, con la conseguente emersione di plusvalenze imponibili.

Trasformazione progressiva

La trasformazione progressiva (o “evolutiva”) è un’operazione che conduce alla ristrutturazione dell’ente in una forma più complessa, correlata a maggiori obblighi amministrativi, a vincoli relativi al capitale minimo, etc.

Come contropartita, la società ottiene la limitazione della responsabilità patrimoniale (tranne che, per gli accomandatari, nel caso delle Sapa), e inoltre, in ipotesi di trasformazione in Spa e in Sapa, un capitale sociale espresso da azioni, che possono – soddisfatti determinati requisiti – essere collocate presso il pubblico.

Trasformazioni eterogenee

Come si è detto, la trasformazione può essere eterogenea, quando comporta il passaggio da ente non societario a società commerciale, o, viceversa, da società commerciale a soggetto non societario.

In particolare, guardando alle trasformazioni eterogenee progressive (da associazione / ente non commerciale a società commerciale), sotto il profilo delle imposte sui redditi, l’art. 171, comma 2, TUIR qualifica l’operazione come conferimento, nell’ipotesi in cui comporti immissione dei beni nel regime del reddito d’impresa.

La fattispecie, dal punto di vista tributario, è assimilabile a quella di trasformazione della società semplice in società di capitali. Questa trasformazione, al contrario di quella da società commerciale a società semplice, produce l’immissione dei beni nel regime d’impresa.
I beni entrano, quindi, a far parte del regime della ordinaria tassazione delle società.

Problemi di abuso

In sé, una trasformazione societaria (vicenda modificativa della forma giuridica della società, disciplinata dal codice civile, con effetti fiscali tipici previsti dall’art. 170 del TUIR) non configura una situazione di abuso del diritto. Al contrario, si tratta di un “buon uso” del diritto, che non a caso consente alle società di adottare forme diverse senza doversi estinguere e “rifondare”.

Nel caso oggetto della Risposta ad Interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 503/2019 (trasformazione progressiva omogenea da Sas a Srl) – cioè in ipotesi di assunzione di una diversa forma giuridica da parte della società, con la conseguente soggezione ad IRES -, si tratta di semplice adozione di un comportamento previsto dal legislatore, consentito dall’art. 10-bis comma 4 della Legge n. 212/2000 (“resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale”).

Inoltre, nella specifica fattispecie, non sussisteva alcun vantaggio fiscale (né indebito, né lecito), dato che la tassazione complessiva, in caso di distribuzione dell’utile societario dopo la cessione della partecipazione, sarebbe stata – post trasformazione – addirittura maggiore.

Queste considerazioni sembrano doversi estendere – in generale – anche all’ambito dell’imposta di registro , in virtù del rinvio all’art. 10-bis contenuto nell’art. 53-bis del TUR. Naturalmente, ferma restando la valutazione che deve essere effettuata in base a tale disposizione normativa (operazione priva di sostanza economica che realizza vantaggi fiscali indebiti, in assenza di ragioni extrafiscali non marginali).

Imposta di registro

In merito all’imposta registro, l’art. 4,lett. c), della Tariffa, Parte I, allegata al TUR, stabilisce che sono soggette ad imposta in misura fissa (attualmente di 200 euro) le modifiche statutarie, ivi comprese le trasformazioni.

Più incerto è il trattamento dei casi di trasformazione con aumento contestuale di capitale sociale; in questi casi, si è affermato l’orientamento di applicare la tassa fissa alla trasformazione e quella percentuale per l’aumento di capitale.

Ipotesi alternativa è quella di distinguere:

  • l’aumento di capitale finalizzato a raggiungere il minimo legale richiesto dal codice civile per le società di capitali;
  • l’aumento di capitale non finalizzato al raggiungimento del capitale sociale minimo.

Nel primo caso si applicherebbe l’imposta fissa (o percentuale se vengono conferiti beni immobili o diritti reali immobiliari), trattandosi di disposizioni che derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre.

L’art. 21, comma 2, TUR dispone infatti che, in tali casi, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa.

Nel secondo caso invece, si applicherebbe il comma 1 dell’art. 21, il quale dispone che se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto e pertanto sia la trasformazione che il conferimento dovrebbero scontare l’imposta (la trasformazione l’imposta fissa, il conferimento l’ imposta proporzionale).

Sempre in misura fissa, nel caso di trasformazioni coinvolgenti anche patrimoni immobiliari, risultano dovute le imposte ipotecaria e catastale (ciò in quanto si tratta di atti che non importano trasferimento di beni immobili, né la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari).

Il caso

La fattispecie esaminata dalla Cassazione nella Sentenza 5 ottobre 2021, n. 26878, ha ad oggetto l’applicazione dell’imposta di registro sull’atto di trasformazione di un’associazione dilettantistica sportiva in una società di capitali avente fine di lucro (Srl). Si tratta quindi di una trasformazione eterogenea – evolutiva.

In relazione all’atto di trasformazione erano state pagate le imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

L’Agenzia delle Entrate aveva quindi emesso un avviso di liquidazione con irrogazione delle sanzioni, applicando le predette imposte in misura proporzionale, sul presupposto che sifosse verificata non una trasformazione, bensì un conferimento aduna società commerciale.

Nel contenzioso di merito, alla fine la CTR aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate. Contro la sentenza la società aveva proposto ricorso per cassazione sulla base di quattro motivi.

Ricostruzione

In particolare, la società aveva lamentato:

  • la violazione e la falsa applicazione degli artt. 4, comma 1, lett. a), n. 2, e lett. c), della Tariffa – parte I, nonché dell’art. 50 del TUR e degli artt. 1, 2, 10, 1 e 14 della Tariffa del D.Lgs. n. 347 del 1990;
  • l’assenza e la contraddittorietà della motivazione [osservando che la CTR non avrebbe dovuto applicare ad un atto di trasformazione l’art. 4, comma 1, lett. a), della Tariffa – parte I del TUR, riguardante la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio].

Secondo la Corte, le doglianze erano prive di pregio.

Al riguardo, è rimarcato che la trasformazione avvenuta era di tipo eterogeneo, e che in tale situazione si rendeva necessario procedere a una lettura sistematica delle norme disciplinanti l’imposta di registro.

Conferimento e trasformazione

L’art. 4, comma 1, lett. a), n. 2, della Tariffa – parte I del TUR, sottolinea la Corte, prevede la tassazione proporzionale del 4% in caso di atti di costituzione a aumento di capitale tramite conferimento di proprietà o diritto reale di godimento su fabbricati destinati specificamente all’esercizio di attività commerciali e non suscettibili di altra destinazione senza radicale trasformazione nonché su aree destinate ad essere utilizzate per la costruzione dei suddetti fabbricati o come loro pertinenze, sempreché i fabbricati siano ultimati entro cinque anni dal conferimento e presentino le indicate caratteristiche”.

Se però si tratta di “semplici” conferimenti non riguardanti anche beni immobili, così come in ipotesi di “altre modifiche statutarie, compresele trasformazioni e le proroghe” [art. 1, comma 1, lett. c) Tariffa cit.], è da applicare l’imposta fissa di 200 euro.

Lettura contestuale

Nel caso di specie, la società invocava appunto la tassazione dell’atto in misura fissa.

Secondo la Cassazione, tuttavia, essa non aveva tenuto conto, però che le disposizioni normative citate dovevano essere lette in maniera sistematica.

“Dall’esame di tali due disposizioni emerge che l’assoggettamento ad imposta fissa delle trasformazioni è previsto all’interno di un articolo, il 4 della Tariffa parte I del D.P.R. citato, che impone pure l’assoggettamento ad imposta proporzionale degli atti di costituzione e di aumento del capitale o patrimonio sociale”.

In conseguenza di ciò, il presupposto della tassazione in misura fissa della trasformazione andava individuato nell’assoggettamento dell’atto costitutivo (o del precedente incrementodi capitale o patrimonio sociale) ad un tributo proporzionale, che avesse colpito ab origine la relativa manifestazione di capacità contributiva.

L’atto costitutivo dell’ASD

Il sistema di tassazione incardinato sull’art. 4 della Tariffa – parte I del TUR, osserva la Corte, opera in presenza di atti propri delle società e di altri enti, aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole.

Nel caso specifico, però, mentre la trasformazione in s.r.l. poteva rientrare in questa tipologia di atti “societari”, non altrettanto poteva dirsi per l’atto a monte di costituzione (o di conferimento di capitale o patrimonio sociale) dell’associazione poi trasformata.
Trattandosi, infatti, di un’associazione sportiva dilettantistica, aveva trovato applicazione la tassazione in misura fissa ai sensi dell’art. 90, comma 5, della Legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Al riguardo, la Cassazione ha osservato che la norma agevolativasulle ASD esclude per tali enti la tassazione proporzionale solose essi restano tali.

Considerazioni di sintesi

Insomma: se l’ente che si trasforma non esercitava in precedenza attività (lucrativa) commerciale o agricola, e in virtù della sua precedente natura giuridica ha fruito di un regime agevolato di tassazione dell’atto costitutivo, nella successiva trasformazione eterogenea non può accedere nuovamente al beneficio della tassazione fissa.

Esiste quindi nel nostro ordinamento “un principio per il quale la tassazione in misura fissa di un atto di trasformazione di una società od associazione presuppone che eventuali atti societari precedenti ad esso collegati siano già stati assoggettati ad imposizione proporzionale, in mancanza dovendo essere sottoposto a quest’ultima proprio il detto atto di trasformazione”.

La conclusione è rafforzata, sottolinea la Cassazione, dai precedenti per cui:

“Il principio della registrazione a tassa fissa dell’atto di trasformazione di una società, pur operando anche riguardo all’atto con il quale una società di fatto si trasformi in altra di tipo legale, presuppone che la trasformazione stessa non comporti alcun trasferimento di ricchezza, per essersi questo già verificato, con conseguente assoggettamento all’imposta proporzionale sul capitale sociale, al momento della primitiva costituzione del rapporto” (Cassazione, Sez. 1, 3 gennaio 1991, n. 13).

La stessa ratio, sostiene poi la Corte, caratterizza le disposizioni in materia di tassazione degli atti di fusione / incorporazione, che è dovuta in misura fissa nei casi in cui l’operazione straordinaria riguardi enti e società svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola, mentre si applica l’imposta proporzionale qualora l’operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole (Cassazione, Sez. 5, 12 gennaio 2021, n. 227).

Fonte Seac spa