La disciplina dei proventi immobiliari – Art. 90 TUIR

Il regime fiscale relativo ai redditi degli immobili assume diverse connotazioni a seconda della natura del bene. Normalmente, gli immobili danno luogo al reddito fondiario ma essi ricevono un trattamento particolare quando ricadono all’interno della categoria del reddito di impresa. In questo ambito, come noto, i beni sono suddivisi nella nota tripartizione: beni mercebeni strumentali (la cui circolazione genera le componenti positive o negative del reddito di impresa) e beni meramente patrimoniali o beni investimento. In questo contesto, una disciplina particolare è dettata dall’art. 90, TUIR in relazione ai beni meramente patrimoniali.

di Alessio Scaglia – Avvocato in Trento e cultore di diritto tributario

La norma in commento pone una peculiare disciplina in forza della quale, sostanzialmente, i redditi prodotti dai beni diversi da quelli merce e da quelli strumentali, sono soggetti alla tassazione secondo le norme dettate per la categoria dei redditi fondiari. La norma, tuttavia, prevede alcune deroghe alla disciplina di cui agli artt. 25 e ss., TUIR che saranno evidenziate nel presente contributo.

I beni dell’impresa

All’interno della categoria del reddito di impresa è possibile individuare diverse tipologie di beni:

  • beni merce: sono quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa (questi beni generano ricavi e, nel bilancio, vengono iscritti nella Sezione I Attivo Circolante);
  • beni strumentali: sono i beni necessari all’esercizio dell’attività di impresa (il costo di acquisto di questi beni soggiace all’ammortamento civilistico e fiscale. Inoltre, la circolazione di questi beni genera plusvalenze o minusvalenze). Essi, a loro volta, si distinguono in:
    • beni strumentali per natura: sono quei beni che, per le loro caratteristiche, non sono suscettibili di diversa destinazione se non per l’esercizio di attività di impresa;
    • beni strumentali per destinazione: sono beni che, per le loro caratteristiche, ben potrebbero essere utilizzati anche per scopi diversi dall’esercizio dell’attività di impresa ma vengono appositamente destinati a tale fine da parte dell’imprenditore;
  • beni meramente patrimoniali o beni investimento: si tratta dei beni che l’imprenditore acquista, solitamente, per finalità di investimento e che restano estranei ai processi produttivi pur potendo generare un reddito (per esempio, quando concessi in locazione).
I beni strumentali e i beni patrimoniali sono iscritti nella voce immobilizzazioni dello stato patrimoniale.

I proventi immobiliari, art. 90 TUIR: Inquadramento generale e disciplina

La norma in commento pone una disciplina specifica in relazione a quei proventi che derivano da immobili non qualificabili né come beni strumentali né come beni merce.

Questa tipologia residuale di beni, come anticipato, è definita “beni meramente patrimoniali” e i redditi da essi derivanti, ai sensi dell’art. 90, TUIR, concorrono a formare il reddito di impresa pur restando estranei alla tipica ripartizione delle componenti positive e negative di questa categoria reddituale:

  • ricavi;
  • costi;
  • plusvalenze/minusvalenze;
  • sopravvenienze.

Il reddito degli immobili investimento, se ubicati in Italia, salvo che siano concessi in locazione (su cui infra), dunque, anche all’interno della categoria del reddito di impresa, si determina su base catastale (ai sensi dell’art. 37, TUIR), ad eccezione delle attività agricole ancorché rientranti nei limiti previsti dall’art. 32, TUIR.

Nello specifico, dunque, il reddito di questi immobili è determinato in base alla rendita catastale che viene rivalutata in misura percentuale mediante l’applicazione dei coefficienti che la legge pone per le diverse tipologie di bene (art. 3, commi da 48 a 52, L. 23 dicembre 1996, n. 662):

  • le rendite dei fabbricati iscritti in catasto sono rivalutate del 5%;
  • le rendite dei terreni iscritte in catasto sono rivalutate dell’80% per il reddito dominicale e del 70% per quello agrario.
Ai sensi dell’art. 41, TUIR, la rendita così determinata deve essere ulteriormente maggiorata di 1/3 in quanto l’immobile è tenuto a disposizione.

La norma di cui all’art. 90, TUIR, pone, inoltre, una serie di regole particolari per quanto riguarda gli immobili:

  • concessi in locazione;
  • di interesse storico artistico;
  • situati all’estero.

In ogni caso, l’art. 90, comma 2, TUIR, prevede che non siano ammesse deduzioni in relazione alle spese e agli altri componenti negativi relativi ai beni immobili meramente patrimoniali e questo in ragione del regime fiscale ad essi riservato.

Per prima cosa, giova evidenziare come la corretta qualificazione del bene immobile (bene merce, strumentale o meramente patrimoniale) è necessaria al fine di individuare il corretto regime fiscale applicabile e, quindi, per stabilire se operano o meno le norme di cui all’art. 90, TUIR, anche per quanto concerne la deducibilità dei costi. Recentemente la Suprema Corte ha avuto modo di chiarire che

“L’art. 90 del T.U.I.R. sulla determinazione dei proventi immobiliari delle imprese esclude la deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi agli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. A tal fine, il discrimine tra i beni strumentali e quelli destinati allo scambio, da un lato, e i beni patrimoniali, dall’altro, non deve essere rinvenuto nel fatto che essi siano stati o meno locati a terzi, bensì nella loro destinazione, ossia se volti all’attività di produzione o di scambio, oggetto dell’attività d’impresa o se destinati ad una mera gestione del patrimonio sociale. Nel particolare caso, come quello in esame, di società che opera nel campo immobiliare ed ha come oggetto sociale l’acquisto, la vendita e la gestione sotto ogni profilo di immobili, l’attività di locazione a terzi degli immobili rientra pienamente nell’oggetto dell’attività di impresa e impone di escludere l’applicabilità dell’art. 90 T.U.I.R. e di ritenere deducibili le quote di ammortamento” (Cass. Civ., Sez. V, Ord., 23 luglio 2020, n. 15753. In senso parzialmente contrario, si veda Cass. Civ., Sez. 5, 29 ottobre 2020, n.23987, per la quale la semplice attività di locazione di appartamenti, quand’anche svolta da un’impresa, non consente sic et simpliciter di qualificare come strumentali i beni immobili dati in godimento).

Inoltre, con specifico riguardo all’indeducibilità dei costi, è, comunque, necessario operare un importante distinzione tra le spese strettamente correlate agli immobili patrimoniali e le spese che, invece, non presentano un collegamento diretto con tali cespiti.

Queste ultime, infatti, concorrono alla formazione del reddito di impresa secondo i principi che informano questa categoria reddituale.

In giurisprudenza, per esempio, sono stati ritenute deducibili gli interessi passivi relativi ai mutui stipulati per l’acquisto di beni immobili meramente patrimoniali (Cass. Civ. Sez. 5, Sent., 23 dicembre 2019, n. 34276).

I proventi immobiliari, art. 90 TUIR: Le singole fattispecie

Come anticipato, l’art. 90, TUIR, pone delle regole particolari in relazione a diverse fattispecie che saranno di seguito esaminate.

GLI IMMOBILI SITUATI ALL’ESTERO

L’art. 90, TUIR, prevede che per la determinazione del reddito relativo ad immobili meramente patrimoniali situati all’estero, debbano essere applicate le norme stabilite dall’art. 70, TUIR.

Quest’ultima disposizione citata prevede che i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrano alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano.

Inoltre, qualora i redditi dei fabbricati non siano soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero, concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo di imposta, ridotto del 15% a titolo di deduzione forfettaria delle spese.

GLI IMMOBILI DI INTERESSE STORICO E ARTISTICO

La seconda fattispecie particolare contemplata dall’art. 90, TUIR, riguarda il regime dei proventi immobiliari (dei beni patrimoniali) relativi ad immobili riconosciuti di interesse storico ed artistico e, quindi, soggetti ai vincoli sanciti dal Codice dei Beni Culturali e del Paesaggio (art. 10, D.Lgs. 22 gennaio 2004, n. 42).

In questo caso, l’art. 90, TUIR, prevede che il reddito derivante da questi immobili sia determinato in base al reddito medio ordinario di cui all’art. 37, comma 1, TUIR, e che questo sia ridotto del 50%; inoltre, in questo caso, l’art. 90, TUIR, esclude l’applicabilità dell’art. 41, TUIR, con la conseguenza che se tali immobili sono tenuti a disposizione non si applica la maggiorazione di 1/3.

Infine, laddove l’immobile “vincolato” (bene meramente patrimoniale di interesse storico o artistico) sia concesso in locazione a terzi soggetti, il reddito è determinato in base al maggior valore tra il reddito fondiario medio ordinario (rendita catastale rivalutata del 5%) e il canone di locazione pattuito nel contratto, ridotto del 35%.

In caso di locazione in regime di canone concordato, ai sensi dell’art. 8, l. 9 dicembre 1998, n. 431, oltre alla riduzione forfettaria del 35%, il relativo reddito è ulteriormente ridotto del 30%.

GLI IMMOBILI CONCESSI IN LOCAZIONE

La terza fattispecie contemplata dall’art. 90, TUIR, concerne gli immobili concessi in locazione. Per queste ipotesi, la norma prevede che alla formazione del reddito concorre il maggiore importo tra il canone di locazione risultante dal contratto, ridotto di un importo massimo del 15% in presenza di spese di manutenzione ordinaria effettivamente sostenute e documentate e la rendita catastale rivalutata del 5%.

Occorre evidenziare che, per quanto concerne la possibilità, prevista dalla norma, di dedurre dal canone di locazione le spese di manutenzione ordinaria, il riferimento è esclusivamente a quelle ordinarie. Si tratta, dunque, delle spese per la manutenzione previste dall’art. 3, comma1, lettera a), D.P.R. 6 giugno 2001, n. 380, ovvero le spese per gli interventi edilizi che riguardano:

  • le opere di riparazione;
  • le opere di rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici;
  • le opere necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti.

Sono, pertanto, esclusi tutti gli interventi diversi da quelli menzionati (segnatamente quelli di natura straordinaria).

Chiaramente, le spese di manutenzione sopra indicate, possono essere portate in riduzione laddove adeguatamente documentate ed effettivamente sostenute dall’impresa.

Su questo ultimo aspetto, merita di essere evidenziato che qualora dal contratto di locazione risulti che le spese di manutenzione ordinaria siano addebitate al conduttore anziché sopportate dal locatore, quest’ultimo non potrà dedurre gli importi delle spese in argomento e il canone rileverà per l’intero ammontare contrattualmente (in questi termini, Agenzia delle Entrate, Circolare 13 marzo 2006, n. 10).

Fonte Seac spa