Detrazione 110% ed immobili ad uso promiscuo – Disciplina

Le agevolazioni aventi ad oggetto il Superbonus 110% si applicano relativamente agli immobili a destinazione residenziale e non anche agli immobili relativi all’impresa (es: beni immobili strumentali, patrimonio, merce). Si è posto, quindi, il dubbio di quale disciplina riservare agli immobili utilizzati ad uso promiscuo, sia come abitazione del contribuente che come sede di esercizio dell’attività dello stesso. La fattispecie è piuttosto diffusa e può interessare ad esempio un agente di commercio, un professionista ovvero un artigiano. La risposta fornita dall’Agenzia delle entrate è stata che, in assenza di una previsione normativa specifica, la detrazione spetta nella misura del 50%. Tale orientamento dell’Agenzia impone l’effettuazione di verifiche specifiche per valutare la destinazione dell’immobile e la conseguente corretta applicazione della percentuale di detrazione nella dichiarazione dei redditi. Con recentissima Circolare 23/E del 23 giugno 2022, l’Agenzia ha intervenuta sull’argomento.

di Mauro Longo – Esperto tributario e revisore contabile in Trento

Premessa

L’articolo 119, D.L. 19 maggio 2020, n. 34, ha introdotto il c.d. Superbonus del 110% relativamente alle spese sostenute a fronte di specifici interventi finalizzati alla efficienza energetica (ivi inclusa l’installazione di impianti fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici), nonché al consolidamento statico o alla riduzione del rischio sismico degli edifici (c.d. Superbonus), effettuati su unità immobiliari residenziali. La detrazione 110% delle spese sostenute è ripartita in cinque quote annuali di pari importo, la ripartizione avviene, invece, in quattro rate per le spese sostenute nel 2022 e 2023. Inoltre,1 i soggetti che sostengono delle spese per interventi che accedono a Superbonus, nonché ad altre tipologie di interventi edilizi, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione in dichiarazione dei redditi possono optare per;

  • l’ottenimento di un contributo sotto forma di sconto in fattura;
  • la cessione di un credito d’imposta di importo corrispondente alla detrazione ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari con facoltà di successiva cessione.

Con riferimento al Superbonus 110%, l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti con circolari 8 agosto 2020, n. 24/E e 22 dicembre 2020, n. 30/E, nonché con numerosissime riposte ad istanza di interpello. Si ricorda, in termini generali, che2 la detrazione 110% spetta per gli interventi effettuati:

  • su parti comuni di edifici residenziali in “condominio” (sia trainanti, sia trainati);
  • su edifici residenziali unifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati);
  • su unità immobiliari residenziali funzionalmente indipendenti e con uno o più accessi autonomi dall’esterno site all’interno di edifici plurifamiliari e relative pertinenze (sia trainanti, sia trainati);
  • su singole unità immobiliari residenziali e relative pertinenze all’interno di edifici in condominio (solo trainati).

Si deve, quindi, distinguere tra lavori trainanti e trainati.

Principali interventi trainantiInterventi di isolamento termico sugli involucri degli edifici sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale sulle parti comuni sostituzione di impianti di climatizzazione invernale sugli edifici unifamiliari o sulle unità immobiliari di edifici plurifamiliari funzionalmente indipendenti interventi antisismici
Interventi trainatiInterventi di efficientamento energetico installazione di impianti solari fotovoltaici infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici

Immobili relativi alle imprese – Definizione

Il Decreto Rilancio individua come destinatari del Superbonus 110% le persone fisiche “al di fuori” dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni. Con la locuzione «al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni», il legislatore ha inteso precisare che la fruizione del Superbonus 110% riguarda unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai “beni relativi all’impresa”3 ovvero a quelli strumentali per l’esercizio di arti o professioni4. Ne consegue che, la detrazione spetta anche ai contribuenti persone fisiche che svolgono attività di impresa o arti e professioni, qualora le spese sostenute abbiano ad oggetto interventi effettuati su immobili appartenenti all’ambito “privatistico” e, dunque, diversi:

  • da quelli strumentali all’attività di impresa o arti e professioni;
  • dalle unità immobiliari che costituiscono l’oggetto della propria attività (c.d. immobili merce);
  • dai beni patrimoniali appartenenti all’impresa.

L’Agenzia delle entrate5, ha precisato che non rientrano nel Superbonus 110% gli interventi realizzati su un immobile che, seppur classificato in categoria A/2, viene effettivamente utilizzato come studio professionale, come immobile strumentale ovvero come sede dell’impresa dal proprietario, dal possessore o dal detentore dell’immobile medesimo

L’applicazione di tale criterio “oggettivo” comporta, come logica conseguenza, l’esclusione dal Superbonus degli immobili non residenziali anche se posseduti da soggetti che non svolgono attività di impresa, arti o professioni6.

Tale limitazione riguarda esclusivamente gli interventi realizzati su unità immobiliari”, in quanto imprese e professionisti. Invece è possibile fruire del Superbonus 110% per le spese sostenute per interventi realizzati sulle parti comuni degli edifici in condominio, qualora tali soggetti partecipino alla ripartizione delle predette spese in qualità di condòmini. In tal caso, la detrazione spetta per gli interventi riguardanti le parti comuni, a prescindere dalla circostanza che gli immobili posseduti o detenuti da imprese o professionisti siano immobili strumentali alle attività esercitate ovvero unità immobiliari che costituiscono l’oggetto delle attività stesse ovvero, infine, beni patrimoniali appartenenti all’impresa.

Le persone fisiche possono beneficiare del Superbonus 110% relativamente alle spese sostenute per interventi realizzati su massimo due unità immobiliari. Tale limitazione non si applica alle spese sostenute per gli interventi effettuati sulle parti comuni dell’edificio.

Idoneità del titolo detenzione immobile

Le persone fisiche che sostengono le spese devono possedere/detenere l’immobile oggetto dell’intervento in base ad un titolo idoneo al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio. La data di inizio dei lavori deve risultare dai titoli abilitativi, se previsti, ovvero da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà effettuata nei modi e nei termini previsti dal DPR n. 445/2020. In particolare, i soggetti beneficiari devono:

  • possedere l’immobile in qualità di proprietario, nudo proprietario o di titolare di altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie);
  • detenere l’immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato, ed essere in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario. Al fine di garantire la necessaria certezza ai rapporti tributari, la mancanza di un titolo di detenzione dell’immobile risultante da un atto registrato, al momento dell’inizio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese se antecedente, preclude il diritto alla detrazione anche se si provvede alla successiva regolarizzazione.

Detrazione 110% e uso promiscuo interventi dell’agenzia delle Entrate

Posto che il Superbonus 110% è riconosciuto solo per gli immobili residenziali e non spetta per gli immobili relativi all’impresa, nel silenzio dell’art. 119 del D.L. n. 34/2020, si poneva il dubbio del trattamento da riservare agli interventi che hanno per oggetto immobili ad uso promiscuo. L’argomento è stato affrontato dall’Agenzia delle Entrate in diversi e distinti interventi, quali:

  • Risposta n. 570 del 9 dicembre 2020;
  • Risposta n. 65 del 28 gennaio 2021;
  • Risposta n 198 del 22 marzo 2021;
  • Risposta n. 919-173/2021 – D.R.E. Calabria;
  • Circolare 7/E del 25 giugno 2021 (pagina 463);
  • Circolare 23/E del 23 giugno 2022.

Alcune precisazioni sono state effettuate dall’Agenzia anche in occasione di Telefisco 2021, mai recepite in un documento di prassi.

Immobile destinata a B&B

Nei casi sottoposti all’Agenzia7, l’immobile sul quale s’intendeva effettuare i lavori di ristrutturazione era un’abitazione unifamiliare adibita in parte a Bedand Breakfast esercitata in forma imprenditoriale. Posto questa situazione il contribuente ha chiesto se poteva usufruire della detrazione del 110% in maniera integrale, l’Agenzia ha affermato che:8

  • sono agevolabili ai sensi del comma 9 lettera b) dell’articolo 119, D.L. 19 maggio 2020, n. 34, gli interventi effettuati dalle persone fisiche, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, arti e professioni su unità immobiliari salvo quanto previsto al comma 10 del sopracitato articolo. Tali soggetti9 possono beneficiare delle detrazioni riferite agli interventi di efficientamento energetico su un numero massimo di due unità immobiliari;
  • il legislatore ha inteso precisare che la fruizione del Superbonus riguarda unità immobiliari (oggetto di interventi qualificati) non riconducibili ai cd. “beni relativi all’impresa”10 o a quelli strumentali per l’esercizio di arti o professioni11 Sulla base di tale documento di prassi il 110% spetta alle persone fisiche che svolgono attività di impresa o arti e professioni qualora le spese sostenute abbiano ad oggetto interventi effettuati su immobili appartenenti all’ambito “privatistico” e, dunque, diversi da quelli strumentali alle attività di impresa o arti e professioni, dalle unità immobiliari che costituiscono l’oggetto della propria attività ed ai beni patrimoniali appartenenti all’impresa.

Partendo da tali considerazioni, e considerando che non esiste una previsione normativa specifica con riferimento al Superbonus 110%, l’amministrazione finanziaria nei citati documenti di prassi ha precisato che qualora siano realizzati interventi di riqualificazione energetica ammessi al 110%, su immobili residenziali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o della professione ovvero all’esercizio dell’attività commerciale, la predetta detrazione è ridotta al 50%.

Si ricorda che in passato l’Agenzia delle Entrate, in un caso analogo avente per oggetto un B&B, ha affermato che con riferimento all’agevolazione fiscale di cui all’art. 1, comma 1, della legge n. 449 del 1997 (c.d. interventi di recupero del patrimonio edilizio), ha affermato che la detrazione deve essere ridotta al 50% qualora gli interventi di ristrutturazione interessino unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente anche all’esercizio di attività commerciale (occasionale o abituale).

Si ricorda che la disciplina IRPEF degli interventi di recupero del patrimonio edilizio, presente nell’art. 16-bis, TUIR, al comma 5, prevede espressamente che per gli immobili ad uso promiscuo la detrazione è ridotta al 50%.

Abitazione con ufficio di un libero professionista

L’Agenzia delle Entrate12 ha fornito risposta ad un quesito posto da un ingegnere il quale aveva dichiarato di essere proprietario di un fabbricato unifamiliare con accesso indipendente, rientrante nella categoria catastale A2, nel quale un vano, quindi una stanza, era utilizzato dal professionista per esercitare la sua attività professionale ed i restanti vani erano destinati ad uno residenziale. Sul citato immobile residenziale, il contribuente intendeva realizzare degli interventi “trainanti” per i quale è riconosciuta la detrazione 110% (es: rifacimento del cappotto termico, sostituzione del generatore con una caldaia a condensazione, lavori di miglioramento sismico, sostituzione di infissi).

La risposta fornita dall’Agenzia è stata che trattandosi di un immobile ad uso promiscuo, quindi, la detrazione del c.d. Superbonus 110%, spetta limitatamente al 50% delle spese effettivamente sostenute.

Definizione di immobile promiscuo ai fini 110%

Per addivenire ad una definizione di immobile ad uso promiscuo è importate analizzare l’intervento dell’Agenzia delle Entrate fornito nella risposta fornita dalla Direzione Regionale per la Campania all’interpello 919-173/2021. Nel caso sottoposto all’Agenzia, il contribuente chiedeva di sapere se l’immobile oggetto di interventi che rientrano nel 110% poteva essere considerato ad uso promiscuo considerando che:

  • l’edificio censito nella categoria catastale A3 era abitato dal contribuente istante e dal padre;
  • il contribuente istante, titolare di Partita IVA, nella dichiarazione di inizio attività inviata all’Agenzia delle entrate, modello AA9-12 ha indicato al quadro B come luogo di esercizio dell’attività, l’immobile oggetto dei lavori. Tuttavia per lo svolgimento della propria attività (consulenza fiscale on-line) aveva preso in comodato una stanza di un immobile di terzi (come risulta da contratto di comodato registrato al fine di superare eventuali dubbi sull’utilizzo promiscuo dell’immobile oggetto dei lavori);
  • il padre, anch’esso titolare di Partita IVA, svolgeva l’attività di agente di commercio e della dichiarazione di inizio attività inviata all’Agenzia delle entrate, modello AA9-12 aveva indicato, al quadro B, come luogo di esercizio dell’attività, l’immobile oggetto dei lavori;
  • l’attività del padre era però svolta, trattandosi di un agente di commercio, presso le sedi delle aziende per le quali ha un mandato di agenzia e comunque spostandosi con la propria auto, sostenendo i relativi costi.13
A parere del contribuente istante, il Superbonus 110% spettava sull’intera spesa sostenuta dato che l’immobile non era utilizzato per lo svolgimento di attività alcuna14 né era aperto al pubblico, anche se nella dichiarazione di inizio attività inviata all’Agenzia delle Entrate, modello AA9-12 è stato indicato, al quadro B come luogo di esercizio dell’attività (informazione obbligatoria). In ogni caso, a parere del contribuente, l’utilizzo promiscuo dell’immobile dovrebbe essere verificato in rapporto al contribuente che sostiene la spesa e detiene l’immobile sulla base di un titolo idoneo.

Secondo l’Agenzia delle Entrate la tesi proposta dal contribuente non è condivisibile in quanto:

  • la valutazione dell’uso promiscuo dell’immobile deve essere effettuata oggettivamente. La detrazione 110% spetta alla metà della spesa in tutte le ipotesi in cui l’immobile sia utilizzato “promiscuamente” per l’esercizio dell’impresa ovvero della professione anche da conviventi o comunque da soggetti diversi da coloro che sostengono la spesa (ed intendono fruire delle detrazioni fiscali), Ne consegue che l’uso promiscuo non deve essere verificato solo in capo al soggetto che sostiene le spese;
  • è da considerare che l’immobile oggetto di intervento risulta essere luogo di esercizio dell’attività del padre convivente del contribuente istante, per come indicato nella dichiarazione di inizio attività e mai variato con successiva comunicazione;
  • l’immobile è utilizzato (o, comunque, poteva essere potenzialmente utilizzato) anche per lo svolgimento dell’attività professionale, con conseguente possibilità di deduzione dei relativi costi secondo le regole stabilite per la determinazione del reddito di lavoro autonomo15.

Ne consegue che, nel caso in esame, a parere dell’Agenzia:

  • la detrazione 110%, spetta solo sul 50% delle spese sostenute;
  • l’uso promiscuo dell’immobile è presente laddove il contribuente abbia indicato nel modello di apertura della partiva IVA, modello AA9-12, come luogo di svolgimento dell’attività, l’immobile oggetto dei lavori, anche se nessun ambiente dell’immobile sia effettivamente destinato ad attività d’impresa o professionale.
  • che rileva il solo utilizzo potenziale quale immobile ad uso promiscuo.

CONSIDERAZIONI

Tale interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, anche se non centrale, crea numerose problematiche per gli immobili “potenzialmente” ad uso promiscuo. L’elemento determinante è stato considerato l’indicazione nel modello di apertura della partiva IVA, modello AA9-12, come luogo di svolgimento dell’attività, l’immobile sui cui si effettuano i lavori che beneficiano del 110%, anche nell’ipotesi che in nessun ambiente dell’immobile sia effettivamente destinato ad attività d’impresa ovvero professionale. Si pensi, a mero titolo di esempio, ad un agente di commercio ovvero un professionista che, pur indicando all’atto dell’apertura della partita IVA, l’immobile in cui vive come luogo di svolgimento dell’attività, si troverà a non poter usufruire integralmente del Superbonus 110%, anche se nell’immobile non viene esercitata alcuna attività d’impresa.

Si può affermare che, qualora in sede di inizio attività nel relativo modello inviato all’Agenzia delle entrate, si sia indicato l’indirizzo dell’abitazione come luogo di esercizio dell’attività, si genera una presunzione di utilizzo promiscuo dell’immobile. Considerata l’amplia platea interessata dal chiarimento fornito dall’Agenzia delle Entrate, il Superbonus 110% subisce una forte limitazione in moltissimi casi.

A parere di chi scrive, tale interpretazione di natura “formale” non è condivisibile in quanto potrebbe essere, invece, meglio considerato, come indice che l’immobile non è utilizzato ad uso promiscuo, il fatto che non vengano dedotti nella determinazione del reddito d’impresa o professionale i relativi costi (es: utenze, spese condominiali, ecc.) ovvero il 50% della rendita catastale ai sensi dell’art. 65 TUIR. Tale elemento, unito ad altri eventuali elementi di prova, potrebbe essere, quindi, utilizzato per superare la presunzione costituita dall’indicazione dell’immobile come luogo di esercizio dell’attività, nel modello di inizio attività.

ULTIMI CHIARIMENTI

Il sopracitato orientamento è stato parzialmente smentito dalla circolare 23/E del 23 giugno 2022, nella quale l’Agenzia delle entrate ha precisato che l’abitazione nella quale è stabilita la sede amministrativa dell’imprenditore individuale che svolge un’attività tipicamente “in cantieri” (impiantisti, imbianchini, etc.) non può definirsi “strumentale per l’esercizio dell’attività” e neppure utilizzata promiscuamente nell’esercizio dell’attività di impresa o di arti e professione. Di conseguenza, nel caso di interventi agevolabili, non opera la predetta riduzione del 50 per cento


1 Articolo 121, D.L. 19 maggio 2020, n. 34;
2 Come precisato nella circolare 8 agosto 2020 n. 24/E;
3 Ai sensi dell’articolo 65, TUIR;
4 Ai sensi dell’art. 54, TUIR;
5 Circolare 23/E del 23 giugno 2022;
6 Circolare 22 dicembre 2020, n. 30/E (quesito 2.15);
7 Nelle risposte ad istanza di interpello 9 dicembre 2020, n. 570 e 28 gennaio 2021, n. 65;
8 Ai sensi del comma 9, lettera b), dell’articolo 119, D.L. n. 34/2020;
9 In base al citato comma 10, dell’articolo 119, D.L. n. 34/2020;
10 Articolo 65, TUIR;
11 Articolo 54, comma 2, TUIR;
12 Nella risposta ad istanza di Interpello n. 198 del 22 marzo 2021,
13 Ai sensi dell’art. 164 TUIR;
14 Nè propria né del padre (la cui attività è esercitata presso la sede dei clienti);
15 Ai sensi dell’art. 54 TUIR;

Fonte Seac spa