Adesione, rilevanza probatoria del verbale

I verbali relativi agli incontri delle parti posti in essere al fine di pervenire all’accertamento con adesione possono essere utilizzati dal giudice tributario come prove, anche nell’eventualità in cui l’adesione non si concretizzi.
Pertanto il giudice può variare l’imponibile accertato dall’Ufficio finanziario da quanto emerge dal verbale di contraddittorio (Cassazione n. 6392/2022).

di Enzo Di Giacomo – Esperto Tributario

Accertamento con adesione: natura giuridica

L’istituto in esame, è disciplinato dal D.Lgs. n. 218/1997, che reca disposizioni in materia di accertamento con adesione e conciliazione giudiziale.

L’accertamento con adesione, strumento deflattivo del contenzioso tributario, è un procedimento mediante cui si perviene ad un atto di accertamento concordato con il contribuente che presenta istanza o è invitato dall’ufficio stesso dopo aver ricevuto la notifica di un avviso di accertamento che riguarda le imposte dirette, l’IVA o le altre imposte indirette. In sostanza si tratta di un “accordo” tra contribuente e ufficio finanziario che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario L’accertamento con adesione, strumento deflattivo del contenzioso tributario, è applicabile alle imposte dirette, e all’Iva, ma anche alle imposte sulle successioni e donazioni, di registro ipotecaria e catastale; restandone esclusi gli atti che comportano l’irrogazione delle sanzioni e gli esiti della liquidazione automatica delle dichiarazioni ex art. 36-bis D.P.R. n. 60071973 e art. 54 D.P.R. n. 633/1972. (cfr. CTR per il Piemonte n. 230/2020).

L’art. 6, comma 3, del D.Lgs. n. 218/1997, stabilisce che “il termine per l’impugnazione indicata al comma2 e quello per il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto accertata, indicato nel 1972, sono sospesi per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente“; l’iscrizione a titolo provvisorio nei ruoli delle imposte accertate dall’ufficio, ex art. 15, comma 1, del D.P.R. n. 602/1973, è effettuata, qualora ne ricorrano i presupposti, successivamente alla scadenza del termine di sospensione, mentre l’impugnazione dell’atto comporta rinuncia all’istanza.

La procedura di cui al citato Decreto n. 218/97 può essere avviata su iniziativa del contribuente se è stato oggetto di ispezioni, verifiche, oppure se ha ricevuto un avviso di accertamento o rettifica.

Nella prima ipotesi il contribuente può richiedere all’Ufficio la formulazione di una proposta  di accertamento concordabile, mentre nella seconda ipotesi, invece, è il contribuente che deve formulare un’istanza di concordato, qualora l’avviso di accertamento non sia stato preceduto dall’invito a comparire.

La procedura può essere promossa anche dall’Ufficio, che trasmette al contribuente un invito a comparire (non vincolante per quest’ultimo), indicando i periodi interessati, il giorno e il luogo di comparizione. 

Dalla data di presentazione della domanda di accertamento con adesione i termini restano sospesi per un periodo di 90 giorni, sia per un eventuale ricorso, sia per il pagamento delle imposte accertate (cfr. Circolare Agenzia delle Entrate n. 6/2020; Circolare n. 235/E del 1997 e Circolare n. 65/E del 2001, in tema di redazione del processo verbale al termine della procedura di adesione).

Con tale Circolare l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la sospensione dei termini, prevista dall’art. 83 D.L. n. 18/2020 (Decreto Cura Italia), conv. dalla Legge n. 27/2020 trova applicazione anche in caso di accertamento con adesione.

Nella fattispecie in esame, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per Cassazione avverso la sentenza di secondo grado che in accoglimento, solo parziale, aveva rideterminato i maggiori ricavi non contabilizzati dal contribuente, esercente attività di realizzazione di opere idrauliche.

Il giudice di appello aveva accolto solo parzialmente la pretesa tributaria, giustificando le proprie motivazioni – in relazione alla prova della registrazione dei versamenti in contabilità -, richiamando il contenuto di un verbale di adesione, non andato a buon fine, e sottoscritto sia dall’ufficio che dal contribuente. L’ufficio ha eccepito la violazione degli artt. da 5 a 9 del D.Lgs. n 218/1997, in quanto la CTR aveva attribuito rilevanza al verbale di contraddittorio in seno alla procedura di accertamento con adesione, benché quest’ultimo non si fosse perfezionato.

La Corte ha ritenuto preliminarmente che la richiesta di violazione di legge avanzata dall’ufficio sia inammissibile, basandosi sull’assunto, non dimostrabile, che il contribuente non abbia offerto la prova che i versamenti siano stati registrati in contabilità e che i prelevamenti siano serviti per pagare alcuni soggetti beneficiari; in realtà il contribuente ha fornito la prova facendo rinvio al contenuto del verbale sottoscritto unitamente all’ufficio all’interno del procedimento di accertamento con adesione.

La Corte ha stabilito, altresì, che il verbale redatto a seguito della procedura di adesione, sottoscritto sia dall’ufficio finanziario che dal contribuente, costituisce un documento probatorio utilizzabile anche nel giudizio tributario, anche in caso di mancato perfezionamento del procedimento, ferma restando la libertà del giudice di valutarne la rilevanza e attendibilità dei fatti ivi rappresentati.

Nella fattispecie, hanno rilevato i giudici di legittimità, la CTR non è incorsa in una violazione di legge avendo esercitato il potere-dovere di valutare una prova secondo il suo prudente libero apprezzamento.

Per quanto precede il ricorso non è stato accolto, e l’ufficio ricorrente è stata condannato alla refusione delle spese di lite.

Giurisprudenza
Si segnala una recentissima sentenza della Cassazione da cui emerge che l’accertamento con adesione, accordo vincolante sia per il contribuente che per l’ufficio finanziario, consente a quest’ultimo di accertare solo il periodo di imposta siglato con l’ accordo. Per gli altri periodi di imposta l’atto impositivo non assume natura vincolante per il contribuente e l’amministrazione, non essendo configurabile come giudicato esterno.
Dall’interessante sentenza si ricava che l’accertamento con adesione preclude all’Amministrazione finanziaria una ulteriore attività accertatrice solo per il periodo di imposta interessato dall’accordo, che rappresenta il limite oggettivo della definizione concordata tra le parti. Viceversa, per gli altri periodi d’ imposta, l’accertamento con adesione non ha carattere vincolante per le parti, non potendo certo essere paragonato ad un giudicato esterno, con particolare riferimento ai presupposti fattuali posti a fondamento della pretesa impositiva.
In particolare, l’accertamento in esame, pur essendo un accordo tra amministrazione e contribuente, rappresenta una sorta di forma di esercizio del potere impositivo, non assimilabile ad un atto di diritto privato (ossia atto amministrativo), ma configura un accordo di diritto pubblico, disciplinato dalle norme di cui al D.Lgs n. 218/1997 e non a quelle del diritto civile (Cass. n. 16675/2022).In tema di accertamento con adesione di cui al D. Lgs. n. 218 del 1997, consegue che massima attenzione deve
essere prestata nella verbalizzazione degli incontri in contraddittorio con l’ Agenzia delle Entrate soprattutto laddove si prospetti il contenuto della definizione di annualità diverse da quelle che formano oggetto del procedimento di accertamento con adesione che, in virtù del legittimo affidamento, possono ritenersi “definite” già in base al verbale di contraddittorio.

Il cd. “accordo” (ossia, la formulazione della proposta conclusiva da parte dell’Amministrazione seguita dalla accettazione del contribuente) non integra un atto negoziale, assoggettabile alle condizioni e ai rimedi previsti dal codice, né è ad esso assimilabile, ma è un atto unilaterale dell’Ufficio – posto in essere nell’esercizio di una unitaria potestà impositiva che permea l’intero procedimento – oggetto di mera adesione da parte del contribuente (Cass. n. 12372/2021).

L’accertamento con adesione consente al contribuente di definire le imposte dovute ed evitare, in tal modo, l’insorgere di un contenzioso tributario, ed è sostanzialmente un accordo tra contribuente e ufficio che può essere raggiunto sia prima dell’emissione di un avviso di accertamento, che dopo, sempre che il contribuente non presenti ricorso davanti al giudice tributario.

L’istanza di accertamento con adesione richiama un accertamento già avvenuto e non può che riferirsi al passato, all’anno o agli anni oggetto dell’accertamento, mentre la denuncia di variazione (TARSU), in caso di modificazione delle condizioni di tassabilità, non può avere effetto che per il futuro (Cassazione n. 31676/2021).

Se nel verbale sono presenti contestazioni relative a diverse annualità, il contribuente lodeve definire integralmente, essendo a questi fini irrilevante l’autonomia dei periodi d’imposta, atteso che, ai sensi dell’art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/97, l’adesione al verbale di constatazione deve essere integrale (Cassazione n. 4966/2021).

Una volta definito l’accertamento con adesione, ex D.Lgs. n. 218/1997, con fissazione anche del “quantum debeatur”, al contribuente deve eseguire l’accordo, mediante il versamento di quanto da esso previsto, risultando normativamente esclusa la possibilità di impugnare simile accordo, oltre che l’atto impositivo oggetto della transazione, che conserva efficacia, ma solo a garanzia del Fisco, sino a quando non sia stata interamente eseguita l’obbligazione conseguente al concordato; è pertanto inammissibile il ricorso contro l’avviso di accertamento proposto dopo la firma del concordato fiscale (Cassazione n. 4566/2020).

Il verbale redatto come un compiuto accertamento con adesione è in contrasto con l’art. 7 del D.Lgs. n. 218/1997 che, ai fini delle imposte dirette, prevede che “l’accertamento con adesione è redatto con atto scritto in duplice esemplare, sottoscritto dal contribuente e dal capo dell’ufficio o da un suo delegato.”

Nel caso – anche al di là del dato testuale dell’intitolazione dell’atto, che può assumere valenza indicativa – di assenza nel verbale, per come descritto in ricorso e nella sentenza impugnata, della liquidazione delle maggiori imposte, delle sanzioni e delle altre somme eventualmente dovute, anche in forma rateale, non ne consente la qualificazione quale accertamento con adesione.

L’Amministrazione finanziaria, in seguito al diniego dell’accertamento con adesione, non è tenuta ad emettere un nuovo avviso di accertamento prima di procedere all’iscrizione al ruolo del credito tributario e alla conseguente emissione della cartella di pagamento (Cassazione n. 16541/2018).

La mancata comparazione del contribuente al contraddittorio dell’adesione, non interrompe i termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, che comunque restano sospesi per 90 giorni. L’effetto sospensivo del termine di impugnazione è automatico e prescinde dall’atteggiamento del contribuente che può usufruire del termine dilatorio (90 giorni) concesso dalla legge, per cui il giudice non può considerare tardivo il ricorso (Cassazione n. 26166/2020).

In tema di accertamento con adesione, la presentazione dell’istanza di definizione da parte del contribuente non determina l’inefficacia dell’avviso di accertamento, ma solo la sospensione del termine di impugnazione per un periodo di 90 giorni, decorsi i quali, senza che sia stata perfezionata la definizione consensuale, l’accertamento diviene comunque definitivo, in assenza di impugnazione, anche in caso di mancata convocazione del contribuente. Trascorso il termine d’impugnazione così prorogato, l’avviso non può essere posto ulteriormente in discussione.

Pertanto il giudice di appello ha errato nel ribadire la decisione di primo grado e nel disattendere l’eccezione sollevata dall’Agenzia delle Entrate ex articoli 19 e 21 D.Lgs. n. 546/1992 di inammissibilità del ricorso avanzato dal contribuente avverso la cartella di pagamento non per vizi propri di quest’ultima ma per un vizio (peraltro inesistente) dell’avviso di accertamento presupposto (Cassazione n. 26171/2020).

Premesso che ogni atto che contenga una definita pretesa impositiva può impugnarsi dinanzi al giudice tributario, tale possibilità è condizionata dalla prospettazione di un interesse generale da parte dell’Amministrazione finanziaria alla rimozione dell’atto, per cui, avverso il diniego di annullamento di un atto in ambito di accertamento con adesione può essere proposta impugnazione soltanto allegando eventuali profili di illegittimità del rifiuto e non per contrastare la fondatezza della pretesa (CTR Puglia n. 384/2020).